сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 8/12,
в случае, если возникновение права собственности имело место до 15 мая включительно;
сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 7/12,
в случае, если возникновение права собственности состоялось после 15 мая.
Пункт 7 статьи 396 регулирует порядок исчисления суммы налога не только в случае возникновения прав на земельный участок в течение налогового периода, но и в случае прекращения прав. Таким образом, если налогоплательщик отчуждает земельный участок в течение календарного года, то он не освобождается от обязанности уплачивать земельный налог по итогам налогового периода. Сумма налогового платежа для данного налогоплательщика подлежит соразмерному уменьшению, в зависимости от количества полных месяцев принадлежности прав на земельный участок.
Предположим, по состоянию на 1 января 2007 года налогоплательщику принадлежит земельный участок, а 5 марта по договору купли-продажи право собственности переходит к третьему лицу. Сумма налога за 2007 год будет определяться по следующей формуле:
сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 2/12.
Если же отчуждение земли происходит в конце марта месяца, то коэффициент будет рассчитываться как 3/12:
сумма налога = налоговая база x налоговая ставка x 3/12.
Поскольку объект налогообложения по земельному налогу относится к недвижимому имуществу, момент возникновения либо прекращения прав на него привязывается к юридическому факту государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
Пункт 8 статьи 396 затрагивает случай универсального правопреемства - переход земельного участка по наследству физическому лицу. В отношении данного случая возникновения прав на земельный участок применяется порядок исчисления суммы налога, который аналогичен ранее рассмотренному. Однако здесь ключевым является момент открытия наследства, а не момент регистрации прав на недвижимое имущество. Конкретный день месяца, на который пришлось открытие наследства, не влияет на определение суммы земельного налога, подлежащего уплате в бюджет.
Пунктом 9 статьи 396 местным органам власти предоставляется еще одно полномочие - право освободить определенные категории налогоплательщиков от обязанности уплачивать авансовые платежи. Освобождение от уплаты авансовых платежей по земельному налогу следует расценивать как предоставление определенных преимуществ по уплате налога, что сродни налоговым льготам. Более того, в данном случае можно было бы говорить о создании оснований для нарушения одного из основополагающих принципов налогообложения - принципа равенства. Однако принцип равенства применительно к рассматриваемой ситуации может быть нарушен, только если освобождение от уплаты авансовых платежей по налогу будет предоставляться отдельным налогоплательщикам по усмотрению органа местного самоуправления. В том же случае, если такое освобождение предоставляется более или менее широкой категории налогоплательщиков, схожих по однородным признакам, сомнения в антиконституционности автоматически отпадают.
Учитывая достаточно широкий объем полномочий местных органов власти в сфере отношений по уплате земельного налога, представляется целесообразным отдельно рассмотреть вопрос о включении в субъектный состав правоотношений по уплате земельного налога муниципалитетов как низшего уровня публичной власти. На данный вопрос сложно дать однозначный ответ, прежде всего, в силу объективных обстоятельств - отнесения земельного налога к местным налогам.
Действительно, органы местного самоуправления наделены правами и обязанностями в отношениях по уплате земельного налога. Представительные органы местного самоуправления выступают от лица публично-правового субъекта - муниципального образования - при установлении налога. Исполнительные органы обладают некоторыми полномочиями по администрированию налога.
Однако в целом участие муниципального образования как субъекта публичного права в рассматриваемых отношениях сведено к установлению и введению земельного налога. Т.е. его следует рассматривать как субъекта определенной группы налоговых отношений (одной из перечисленных в ст. 2 НК РФ). При этом непосредственным участником отношений по уплате земельного налога муниципальное образование не является. Таковыми являются только его органы. Понятие субъектов и участников налоговых отношений не совпадают по объему: первое шире второго. Данный тезис косвенно подтверждает ст. 9 НК РФ, согласно которой к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, муниципальные образования не отнесены.
Пункт 10 статьи 396, распространяет свое действие на плательщиков земельного налога, отнесенных к льготным категориям. Однако для того чтобы воспользоваться льготой по уплате земельного налога, недостаточно лишь одной принадлежности к льготной категории. Необходимо также совершение активных действий по предоставлению документов в налоговые органы, на основании которых эти льготы будут предоставлены.
Установленный порядок реализации прав на налоговые льготы схож с порядком исчисления суммы земельного налога в случае возникновения либо прекращения прав на земельный участок в течение налогового периода. Так, сумма земельного налога исчисляется с учетом налоговой льготы лишь в отношении той части налогового периода, в течение которой право на налоговую льготу фактически принадлежало налогоплательщику.
Однако объем правового регулирования норм, содержащихся в п. 10 статьи 396 определен недостаточно четко. Если руководствоваться определением налоговой льготы, содержащимся в части 1 НК РФ, то общая картина законодательно установленных преимуществ по уплате земельного налога выглядит следующим образом.
Льготы по земельному налогу установлены:
- в форме освобождения от уплаты налога;
- в форме вычета из налогооблагаемой базы в твердой сумме - 10000 рублей (налоговый вычет).
Случаи освобождения от налогообложения непосредственно перечислены в ст. 395 НК РФ. Их можно классифицировать на две группы:
- освобождение по объектному признаку;
- освобождение по субъектному признаку.
Данная классификация достаточно условна и построена на доминировании одного из перечисленных признаков в их совокупности: общий субъект - специальный объект, специальный субъект - общий объект со специальным назначением.
По объектному признаку освобождаются от уплаты земельного налога:
1) организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
2) организации - в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и объектами особого назначения.
По субъектному признаку освобождаются от уплаты земельного налога:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
2) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
3) общероссийские общественные организации инвалидов - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
4) организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;
5) коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;
6) научные организации - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, используемых ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.
Вычеты из налогооблагаемой базы в соответствии с п. 5 ст. 391 НК РФ в общем виде можно представить следующим образом. Налоговые вычеты распространяются на:
1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
3) инвалидов с детства;
4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий;
5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";
6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах;
7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.
Как видим, в гл. 31 НК РФ содержатся два перечня льготных категорий налогоплательщиков. В пункте 10 статьи 396 законодатель не уточняет, о каких льготах здесь идет речь - только прямо поименованных в ст. 395 НК РФ либо также о налоговых вычетах, которые согласно общим положениям Налогового кодекса РФ следует отнести к разновидности налоговых льгот. Для наглядности целесообразно сопоставить налоговые преимущества, предоставляемые в соответствии с гл. 31 НК РФ, и налоговые льготы, которые предоставлялись согласно Закону РФ "О плате за землю".
Так, по сравнению с Законом РФ "О плате за землю" (действует только ст. 25) перечень лиц, не уплачивающих земельный налог, резко сокращен. Однако отдельные категории лиц, ранее освобожденные от уплаты налога, теперь вправе применять налоговый вычет, например Герои Советского Союза, Герои РФ и полные кавалеры ордена Славы. Некоторые категории лиц, которые ранее не имели льгот по земельному налогу, теперь могут воспользоваться налоговым вычетом. Это, в частности, лица, имеющие право на получение социальной поддержки вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне.
В п. 10 статьи 396 мы сталкиваемся с очередным случаем употребления терминов, которым правоприменитель может придавать различное значение. Неопределенность категориального аппарата налогового законодательства в данном случае приводит к сомнению относительно правомерности использования налогового вычета с учетом понижающего либо повышающего коэффициента в зависимости от времени изменения статуса налогоплательщика в течение налогового периода.
Пункт 11 ст. 396. Вопросы ведения государственного земельного кадастра урегулированы ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии со ст. 9 Закона государственное управление в данной сфере осуществляет Правительство РФ либо непосредственно, либо через федеральный орган исполнительный власти. В настоящее время таковым является Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости. Положение о данном органе утверждено Постановлением Правительства РФ от 19.08.2004 N 418.
Государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляют специализированные учреждения юстиции на территории регистрационного органа по месту нахождения недвижимого имущества (ст. 9 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Такие учреждения юстиции создаются органами государственной власти субъекта РФ. Общее Положение о территориальном органе Федеральной регистрационной службы по субъекту РФ утверждено Приказом Минюста России от 03.12.2004 N 183. Порядок государственной регистрации установлен Законом в соответствии с ГК РФ.
В соответствии с пунктом 12 статьи 396 органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения. Данная обязанность имеет следующие параметры: сведения представляются ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом.
Очевидно, здесь имеются в виду исполнительные органы местного самоуправления. Хотя законодатель прямо на это не указывает. Видимо, по причине того, что в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления" муниципальное образование может и не иметь свои исполнительные органы, в то время как наличие представительных органов предписано Законом.
Таким образом, наряду с налоговыми органами исполнительные органы местного самоуправления (в случае наличия таковых) осуществляют администрирование земельного налога - они наделены отдельными полномочиями в данной сфере.
Пункт 13 ст. 396. В отношении сведений о плательщиках земельного налога и объектах налогообложения, предоставляемых в налоговые органы иными государственными и муниципальными органами, устанавливается определенный формат. Данные сведения подлежат представлению по формам, утвержденным Минфином России. В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в налоговой сфере. Он уполномочен на утверждение форм налоговых деклараций, расчетов по налогам и иным видам налоговой документации.