7) физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов;
8) восьмой пункт утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ;
9) организации - резиденты особой экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок.
В статье 396 комментируемой главы устанавливается один из обязательных элементов земельного налога - порядок исчисления налога (авансовых платежей по налогу). Под исчислением налога понимается деятельность налогоплательщика и иных лиц, направленная на определение суммы. Общий порядок исчисления налога, который применяется ко всем налогам, взимаемым на территории РФ, установлен в ст. 52 части 1 НК РФ. Согласно указанной статье при исчислении суммы налога принимаются во внимание налоговый период, налоговая база, налоговая ставка и налоговые льготы. В случае установления дополнительно к налоговому периоду по конкретному налогу отчетных периодов необходимо исчислять и уплачивать авансовые платежи. В конечной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по истечении налогового периода, учитываются суммы авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетных периодов.
Пункт 1 статьи 396 содержит достаточно стандартное определение порядка исчисления налога. Данное определение является типичным для налогов, в отношении которых установлены адвалорные ставки. В случае установления специфических (в твердой сумме от единицы налоговой базы) либо комбинированных (совмещение специфической и адвалорной) ставок потребовалось бы иное определение порядка исчисления налога. Так, стоит вспомнить, что в соответствии с Законом "О плате за землю" земельный налог подлежал начислению в твердой сумме с единицы объекта налогообложения.
Следует особо обратить внимание на указание "по истечении налогового периода", которое позволяет четко разделить понятия "исчисление суммы налога" и "исчисление авансовых платежей по налогу". Действительно, начисление авансовых платежей должно происходить в течение налогового периода, а их уплата - приводить к уменьшению конечной суммы налога к уплате в бюджет по окончании налогового периода и наступлении срока платежа.
В пункте 2 статьи 396 наиболее четко прослеживаются различия в субъектном составе участников правоотношений по уплате земельного налога: налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, с одной стороны, и налогоплательщиков - физических лиц - с другой. Вообще говоря, налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей следует рассматривать как частный случай налогоплательщиков - физических лиц. Однако их правовой статус имеет ряд существенных отличий от ординарных физических лиц. В субъектном составе отношений по уплате земельного налога они поставлены законодателем в один ряд с организациями - обладают сопоставимым объемом прав и обязанностей. А именно:
- организации и индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно (последние - только в отношении земельных участков, используемых для осуществления предпринимательской деятельности);
- организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (авансовых платежей по налогу) самостоятельно;
- организации и индивидуальные предприниматели подают в налоговые органы налоговую декларацию и расчет авансовых платежей (физические лица уплачивают налог на основании налоговых уведомлений);
- организации и индивидуальные предприниматели уплачивают в течение календарного года три авансовых платежа поквартально (для физических лиц не может быть установлено более двух авансовых платежей);
- срок уплаты налога для организаций и индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее срока представления налоговой декларации (1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом).
Самостоятельное исчисление сумм налога само по себе предполагает самостоятельное определение налоговой базы. Главным образом это означает, что налогоплательщики должны предпринимать активные действия. За несовершение активных действий законодательством предусмотрены неблагоприятные для имущественной сферы налогоплательщиков последствия в виде ответственности за совершение налогового правонарушения. В дополнение к собственно санкциям за нарушение правил учета объекта налогообложения законодательством предусмотрены налоговые пени для восстановления ущерба, нанесенного публичному субъекту (государству) неисполнением либо несвоевременным исполнением налоговых обязанностей. Таким образом, налогоплательщику вменяется в обязанность соблюдать нормы действующего законодательства и предпринимать самостоятельные действия по учету объектов налогообложения и корректному исчислению суммы налога.
Согласно пункту 3 статьи 396 с физических лиц, в противоположность налогоплательщикам-организациям и налогоплательщикам - индивидуальным предпринимателям, снимается обязанность самостоятельно отслеживать наличие фактов, могущих повлечь начисление и необходимость уплаты земельного налога. Данное бремя перекладывается на государство в лице уполномоченных органов. Как и в отношении иных налогов с физических лиц, налоговые органы определяют базу по земельному налогу и исчисляют сумму налога без участия плательщиков - на основании сведений, представляемых иными государственными органами.
Правовой статус налоговых органов установлен гл. 5 НК РФ, Законом РФ "О налоговых органах РФ" и Положением о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. Дополнительных полномочий либо изъятий из общего статуса налоговых органов гл. 31 НК РФ не содержит. Одним из основных полномочий налоговых органов является учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. В соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества осуществляются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными органами.
Согласно п. 4 ст. 391 и п. 11 ст. 396 НК РФ налоговые органы получают сведения о кадастровой стоимости земельных участков (и соответственно о налогоплательщиках) из трех независимых источников:
- органы государственного земельного кадастра;
- органы по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
- органы муниципальных образований.
Данное обстоятельство, с одной стороны, препятствует сокрытию объектов налогообложения, а с другой - предотвращает излишнее вмешательство государства в частные дела граждан, не вовлеченных в предпринимательскую деятельность.
В соответствии с комментируемыми положениями в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, устанавливается ограничение на количество отчетных периодов и авансовых платежей, подлежащих уплате по их истечении, - не более двух. При максимально возможном с учетом данного ограничения количестве авансовых платежей по земельному налогу отчетные периоды будут выглядеть как первые четыре месяца календарного года и восемь месяцев календарного года. При минимально возможном - соответственно один отчетный период в виде первого полугодия календарного года.
Данное ограничение распространяется в первую очередь на муниципальные органы власти при установлении земельного налога и его элементов. В случае злоупотребления своими полномочиями и нарушения указанного ограничения налогоплательщики вправе оспорить соответствующее положение нормативного правового акта как противоречащее федеральному закону. Основная цель вводимого ограничения состоит по-прежнему в защите прав граждан, не вовлеченных в предпринимательскую деятельность, от неоправданного вмешательства со стороны публичной администрации. Кроме того, преследуется цель сокращения административных издержек, связанных исчислением и перечислением в бюджет незначительных сумм авансовых платежей. Укрупнение суммы налогового платежа способствует минимизации затрат государства на администрирование налога, что сопряжено с уменьшением трудозатрат госслужащих и объема оформляемой документации.
Выбор конкретной правовой модели периодичности уплаты авансовых платежей отдан на "откуп" низшему уровню публичной власти - муниципальным образованиям. Вообще говоря, с учетом рамочного характера правового регулирования земельного налога гл. 31 НК РФ представительные органы местного самоуправления наделены достаточно широким объемом полномочий. В основном роль представительных органов местного самоуправления в регулировании отношений по уплате земельного налога состоит в следующем:
- устанавливают и вводят налог на своей территории;
- устанавливают отдельные элементы юридического состава налога (ставка, порядок и сроки уплаты);
- могут расширять перечень льгот;
- устанавливают порядок и сроки представления налогоплательщиками документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы;
- могут устанавливать либо не устанавливать отчетный период для уплаты авансовых платежей;
- устанавливают порядок доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков.
Таким образом, при введении земельного налога на соответствующей территории муниципальные образования вправе не включать в текст нормативного правового акта специальное положение об авансовых платежах. В таком случае отчетный период будет не установлен, а исчисление и уплата земельного налога во временном аспекте будут привязаны лишь к налоговому периоду - календарному году.
По схожему пути пошли законодательные органы власти г. Москвы, с той лишь разницей, что специальная норма была включена в текст Закона. В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона г. Москвы "О земельном налоге" налогоплательщики - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают авансовые платежи по налогу.
В случае если отчетный период все же установлен, то предусмотрен особый порядок исчисления суммы авансового платежа. Особый порядок заключается в наделении представительных органов местного самоуправления дополнительным полномочием - устанавливать определенную долю налоговой ставки для целей исчисления авансового платежа. Закон содержит базовые доли ставки:
1/2 налоговой ставки - в случае установления одного авансового платежа,
1/3 налоговой ставки - в случае установления двух авансовых платежей.
Помимо базовых долей установленной налоговой ставки, представительные органы местного самоуправления вправе устанавливать и меньшие доли. Однако в любом случае не дозволяются ситуации, когда по итогам одного отчетного периода физические лица были бы обязаны уплачивать более 50% от конечной суммы налога.
Данный порядок исчисления авансового платежа призван равномерно распределить налоговое бремя по земельному налогу между равными, более или менее продолжительными периодами в течение календарного года, что позволило бы избежать пика платежей по налогу, приходящегося на один жестко установленный момент времени.
Пунктом 5 статьи 396 предусмотрен порядок определения конечной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, который представляется возможным выразить следующей формулой:
сумма налога для уплаты в бюджет по итогам налогового периода = исчисленная сумма налога за период - уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи.
В отношении земельных участков на условиях жилищного строительства установлены повышающие коэффициенты:
К2 - в течение первых полных трех лет проектирования и строительства;
К4 - в последующие периоды вплоть до момента государственной регистрации;
К2 - при осуществлении индивидуального жилищного строительства физическими лицами в течение первых полных десяти лет проектирования и строительства.
Пункт 6 ст. 396. Если в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, преследуется цель оградить их от неоправданного вмешательства со стороны государства, то в отношении иных налогоплательщиков законодателем поставлена задача максимальным образом упорядочить отношения по уплате земельного налога. Здесь местным органам власти не предоставляется возможность варьировать количество отчетных периодов и порядок исчисления авансовых платежей. Единый порядок для налогоплательщиков, вовлеченных в предпринимательскую деятельность, состоит в начислении по итогам каждого отчетного периода 1/4 доли конечной суммы земельного налога к уплате в бюджет за налоговый период. В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода, сумма земельного налога подлежит корректировке.
Вместе с тем употребление терминов "первый квартал", "второй квартал" и "третий квартал" применительно к понятию отчетного периода не вполне корректно с точки зрения юридической техники и методики начисления налога нарастающим итогом с начала года.
Принципиально важным является указание на момент времени, по состоянию на который подлежит определению налоговая база, - 1 января года, являющегося налоговым периодом. Тем самым предупреждается возникновение неопределенности порядка исчисления налога в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка в течение календарного года. Учитывая тот факт, что система кадастрового учета земель находится на стадии становления, данное положение закона представляется весьма предусмотрительным.
Пунктом 7 статьи 396 четко регламентирован порядок исчисления налога в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового периода прав на земельный участок. Здесь применяется коэффициент в виде отношения числа полных месяцев нахождения прав у плательщика к 12 месяцам календарного года.
Уточнено понятие "полный месяц" для целей исчисления земельного налога. Так, месяц возникновения прав будет признаваться полным, если данный юридический факт относится к периоду до 15 числа месяца включительно. Если же переход прав состоялся после 15 числа, то такой месяц соответственно будет признаваться неполным и не будет учитываться при расчете коэффициента.
Можно привести следующий пример. Земельный участок приобретен в собственность в мае 2006 года. Сумма земельного налога по итогам налогового периода в отношении данного земельного участка будет исчисляться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, умноженная на понижающий коэффициент. Понижающий коэффициент будет рассчитываться как отношение числа полных месяцев нахождения земельного участка в собственности к 12 месяцам календарного года. Таким образом, формула исчисления суммы налога будет выглядеть следующим образом: