Для общей совместной собственности характерны два основных отличия от долевой:
- всегда возникает в силу закона;
- доли участников общей собственности признаются равными, если иное не предусмотрено договором.
Гражданский кодекс РФ предусматривает два случая возникновения общей совместной собственности: для имущества, нажитого супругами во время брака, и для имущества крестьянского (фермерского) хозяйства.
Соответственно, особенностям гражданско-правового регулирования общей совместной собственности разработаны и правила обложения земельным налогом - налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.
Как и в случае определения налоговой базы по земельному налогу применительно к участникам общей долевой собственности, для участников общей совместной собственности первичны гражданско-правовые конструкции, нормы налогового права базируются на гражданско-правовых отношениях и учитывают особенности правового статуса земельных участков.
В отношении земель сельскохозяйственного назначения, помимо общих норм Гражданского кодекса РФ, применяются также специальные правила, установленные Федеральным законом "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".
Пункт 3 статьи 392 регламентирует порядок определения налоговой базы для земельных участков, находящихся в динамике гражданского оборота. Земельные участки, находящиеся под зданиями, сооружениями и другой недвижимостью, подлежат обложению земельным налогом в том же порядке, что и не занятые постройками земельные участки. Рассматриваемой нормой устанавливается аналогичный порядок определения налоговой базы. Первичным элементом по-прежнему является юридический факт возникновения права собственности на землю, с той лишь разницей, что земельный участок теперь находится под приобретаемым зданием (сооружением). С момента возникновения права общей собственности на земельный участок он является объектом налогообложения. Налоговая база и соответственно сумма налога подлежат исчислению пропорционально доле нового участника общей собственности, независимо от юридического основания возникновения права - положений законодательства или соглашения сторон договора.
Таким образом, возникает множественность лиц со стороны субъекта права собственности на земельный участок под зданием (сооружением) или его частью в момент приобретения соответствующей недвижимости. На момент приобретения недвижимости ее часть уже может принадлежать на праве собственности третьим лицам. В случае если по состоянию на момент приобретения земельный участок под таким зданием находится в общей собственности двух и более лиц, то в результате приобретения происходит изменение состава участников с пропорциональным изменением (уменьшением долей) в праве.
Например, допустим, что здание принадлежит двум лицам на равной основе. В отношении земельного участка под зданием каждый из них исчисляет земельный налог пропорционально доле в праве на здание - на паритетной основе. Появляется новое лицо, которое приобретает треть площади в здании. Согласно условиям договора купли-продажи новому собственнику будет принадлежать доля в праве собственности на земельный участок в размере 1/3. Соответственно, уменьшению доли прежних участников собственности для них уменьшается и налоговая база по земельному налогу - вместо 1/2 она теперь будет составлять 1/3 кадастровой стоимости общей площади земельного участка, находящегося под зданием.
Еще более запутанной выглядит ситуация, когда на стороне приобретателя выступают несколько лиц. Статьей 392 отдельно предусмотрен случай приобретения (покупки) недвижимости несколькими лицами одновременно. При этом в качестве объекта налогообложения выступает лишь та часть земельного участка под зданием (сооружением), которая отвечает каждому из двух условий:
- непосредственно занята недвижимостью,
- необходима для ее использования.
Законодателем не вполне корректно сформулирована норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы "пропорционально доле в праве собственности (в площади) на недвижимость". Как уже отмечалось выше, доля в праве общей собственности может определяться только в процентном отношении участия в праве. Недопустимо определять размер доли в абсолютных показателях, например в квадратных метрах площади занимаемой недвижимости. Видимо, здесь преследовалась цель придания большей ясности актам законодательства о налогах и сборах. Действительно, размер доли в праве общей собственности, как правило, производен от площади недвижимости, приходящейся на эту долю. Однако так бывает не всегда. Например, если участники общей собственности в договорном порядке определили соотношение долей в праве, не совпадающее с территориальными пределами фактического владения каждого из участников. В таком случае налоговая база по земельному налогу будет определяться пропорционально размеру доли в праве, но не площади фактически занимаемой недвижимости.
Следует оговориться, что п. 3 статьи 392 не применяется к случаям перехода к новому правообладателю земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Несмотря на то что такие участки также являются объектами налогообложения, в комментируемой главе речь идет только о приобретении в собственность.
В комментируемых целях заметим, что налоговый период (ст. 393) является одним из существенных элементов юридического состава налога. Согласно НК РФ (часть первая) под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Иные существенные положения статьи 55 НК РФ применительно к статье 393 комментируемой главы:
- если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания;
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
- если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций). Кроме того, вышеназванные правила не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
В случае если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика (п. 5 ст. 55 НК РФ).
Собственно, под налоговым периодом понимается отрезок времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Для земельного налога налоговым периодом п. 1 статьи 393 устанавливается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Действующий Закон РФ "О плате за землю" устанавливает, что суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября, а органам муниципального образования с учетом местных условий предоставлено право устанавливать другие сроки уплаты налога. Здесь следует заметить, что речь идет только о сроках уплаты налога (дате), а не о количестве раз. Иными словами, муниципальные образования не могут установить срок в количестве трех и более раз.
Впрочем, данные положения действуют до принятия представительными органами муниципальных образований и законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга соответствующих нормативных правовых актов о земельном налоге в соответствии с НК РФ.
Наконец, пункт 3 статьи 393 определяет, что при установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период.
Статьей 394 базовые ставки составляют:
0,3% - в отношении земель:
отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;
занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;
предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
1,5% - в отношении прочих земель.
Законодатель допускает установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.
Конкретные ставки устанавливаются нормативными правовыми актами органов муниципальных образований и законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и не могут превышать базовые ставки, установленные НК РФ. Безусловная новелла комментируемой главы - отказ от применения коэффициентов индексации ставок земельного налога, что непременно должно разрешить эту спорную ситуацию. На протяжении длительного времени он являлся предметом судебных разбирательств, в т.ч. высшими судебными инстанциями (см., например, Определение КС РФ от 06.02.2004 N 48-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 5063/03). Комментируемой главой ежегодная индексация ставок не предусмотрена.
Приступая к комментированию положений о ставках, сразу необходимо оговориться, что в основу определения суммы налога, подлежащей уплате, положена стоимостная характеристика объекта налогообложения - кадастровая стоимость земельного участка. Соответственно, до определения кадастровой стоимости земельного участка будет применяться нормативная цена земли. Это предусмотрено Федеральным законом от 25 октября 2001 года N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (ред. от 29.12.2004). Таким образом, налоговые ставки смогут устанавливаться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) с момента принятия ими соответствующих актов о земельном налоге, в порядке, установленном НК РФ, и с момента определения ими кадастровой стоимости земельного участка. До этого момента будет действовать старая система определения и установления земельного налога, предусмотренная Законом РФ "О плате за землю", в части действующей единственной статьи 25 о нормативной цене земли.
Статьей 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Согласно статье 395 комментируемой главы освобождаются от налогообложения:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;
2) организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
3) третий пункт утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 года N 141-ФЗ;
4) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
5) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
6) организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;