Данная норма помогает проанализировать пункт 2 статьи 389 Налогового кодекса РФ, в котором перечислены те виды изъятых из оборота или ограниченных в обороте земельных участков, которые выведены из-под обложения земельным налогом.
Не признаются объектом налогообложения следующие виды земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте.
1. Земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 27 Земельного кодекса РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами:
а) государственными природными заповедниками и национальными парками (соответствующие понятия раскрываются в Федеральном законе от 14 марта 1995 года N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (ред. от 29.12.2004);
б) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;
в) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;
г) объектами организаций федеральной службы безопасности;
д) объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
е) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
ж) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования (понятие закрытого административно-территориального образования содержится в Законе РФ от 14 июля 1992 года N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" (ред. от 22.08.2004);
з) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
и) воинскими и гражданскими захоронениями;
к) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.
2. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.
Понятие особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации дается в статье 24 Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (ред. от 29.12.2004).
Объекты культурного наследия, представляющие собой выдающуюся универсальную историческую, археологическую, архитектурную, художественную, научную, эстетическую, этнологическую или антропологическую ценность, могут быть отнесены к объектам всемирного культурного и природного наследия в порядке, установленном Конвенцией об охране всемирного культурного и природного наследия. Такие объекты могут быть включены в Список всемирного наследия в соответствии с процедурой, установленной Комитетом всемирного наследия при Организации Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) (ст. 25 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").
В отношении достопримечательного места, представляющего собой выдающийся целостный историко-культурный и природный комплекс, нуждающийся в особом режиме содержания, на основании заключения историко-культурной экспертизы может быть принято решение об отнесении данного достопримечательного места к историко-культурным заповедникам (ст. 57 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").
Содержание историко-культурного заповедника, в зданиях и сооружениях которого находятся исторические и художественные ценности, музейные предметы, подлежащие хранению и публичному показу, помимо упоминаемого Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" регулируется также Федеральным законом от 26 мая 1996 года N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" (ред. от 22.08.2004).
Наконец, под объектами археологического наследия в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" понимаются частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки.
Земельные участки в границах территорий объектов культурного наследия, включенных в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, а также в границах территорий выявленных объектов культурного наследия относятся к землям историко-культурного назначения, правовой режим которых регулируется Федеральным законом от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", а также земельным законодательством Российской Федерации (ст. 5 Федерального закона "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации").
Правовой режим земель историко-культурного назначения, к числу которых относятся и земли объектов культурного наследия народов Российской Федерации (памятников истории и культуры), устанавливается статьей 99 Земельного кодекса РФ.
3. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.
Определение обороны дается в статье 1 Федерального закона от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне" (ред. от 29.12.2004). Там же установлены основы правового режима земель, предоставленных Вооруженным Силам Российской Федерации, другим войскам, воинским формированиям и органам.
Понятие безопасности раскрывается в статье 1 Закона РФ от 5 марта 1992 года N 2446-1 "О безопасности" (ред. от 25.07.2002). Основы правового регулирования земельных участков, выделяемых в целях содержания Государственной границы Российской Федерации, содержатся в статье 8 Закона РФ от 1 апреля 1993 года N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации".
В статье 93 Земельного кодекса РФ раскрывается понятие "земли обороны и безопасности". Ими признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, пограничных войск, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории Российской Федерации, защите и охране Государственной границы Российской Федерации, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным данным Кодексом, федеральными законами (в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ).
В целях обеспечения обороны могут предоставляться земельные участки для:
1) строительства, подготовки и поддержания в необходимой готовности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов (размещение военных организаций, учреждений и других объектов, дислокация войск и сил флота, проведение учений и иных мероприятий);
2) разработки, производства и ремонта вооружения, военной, специальной, космической техники и боеприпасов (испытательных полигонов, мест уничтожения оружия и захоронения отходов);
3) создания запасов материальных ценностей в государственном и мобилизационном резервах (хранилища, склады и другие).
В целях обеспечения защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отводятся в постоянное (бессрочное) пользование земельные полосы или участки для обустройства и содержания инженерно-технических сооружений и заграждений, пограничных знаков, пограничных просек, коммуникаций, пунктов пропуска через Государственную границу Российской Федерации и других объектов.
Нормы отвода земельных полос, размеры земельных участков, необходимых для обеспечения защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации, порядок их использования, включая особенности хозяйственной, промысловой и иной деятельности, определяются законодательством Российской Федерации.
Для размещения объектов по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, переработке радиоактивных и других материалов, военных и иных объектов в закрытых административно-территориальных образованиях земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду.
В закрытом административно-территориальном образовании устанавливается особый режим использования земель по решению Правительства РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 419 Таможенного кодекса РФ земельные участки, предназначенные для размещения объектов таможенных органов, предоставляются в порядке отвода земель для государственных нужд в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Земельные участки, отведенные для размещения объектов таможенных органов, предоставляются этим органам в постоянное (бессрочное) безвозмездное пользование.
4. Земельные участки из состава земель лесного фонда.
Определение земель лесного фонда содержится в Земельном кодексе РФ. Новый Лесной кодекс РФ от 4 декабря 2006 года содержит лишь общие положения относительно земель лесного фонда, чем отличается от старого, ряд положений которого продолжают действовать.
К землям лесного фонда в соответствии со статьей 101 Земельного кодекса РФ относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и другие) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и другие).
Новый Лесной кодекс РФ от 4 декабря 2006 года устанавливает, что леса располагаются на землях лесного фонда и землях иных категорий.
Использование, охрана, защита, воспроизводство лесов осуществляются в соответствии с целевым назначением земель, на которых эти леса располагаются. Границы земель лесного фонда и границы земель иных категорий, на которых располагаются леса, определяются в соответствии с земельным законодательством, лесным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности (ст. 6). Лесные участки в составе земель лесного фонда находятся в федеральной собственности.
Формы собственности на лесные участки в составе земель иных категорий определяются в соответствии с земельным законодательством (ст. 8).
Границы земель лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от земель иных категорий в соответствии с материалами лесоустройства (ст. 101 Земельного кодекса РФ). Данные о границах земель лесного фонда заносятся в государственный земельный кадастр.
Перевод земель лесного фонда в земли других категорий осуществляется в соответствии с нормами Земельного кодекса РФ и положениями Федерального закона от 21 декабря 2004 года N 172-ФЗ "О переводе земель и земельных участков из одной категории в другую" (ред. от 18.12.2006).
5. Земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.
В новой редакции подп. 5 ст. 389 законодатель исключил слова "за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами". К тому же новый Водный кодекс РФ от 3 июня 2006 года N 74-ФЗ (ред. от 04.12.2006) не содержит понятия "обособленные водные объекты".
Земли, занятые водными объектами, земли водоохранных зон водных объектов, а также земли, выделяемые для установления полос отвода и зон охраны водозаборов, гидротехнических сооружений и иных водохозяйственных сооружений, объектов, относятся в соответствии со статьей 102 Земельного кодекса РФ к землям водного фонда.
Земли водного фонда могут использоваться для строительства и эксплуатации сооружений, обеспечивающих удовлетворение потребностей населения в питьевой воде, бытовых, оздоровительных и других потребностей населения, а также для водохозяйственных, сельскохозяйственных, природоохранных, промышленных, рыбохозяйственных, энергетических, транспортных и иных государственных или муниципальных нужд при соблюдении установленных требований.
Для охраны источников питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливаются зоны охраны, в пределах которых вводится особый правовой режим использования земель.
Порядок использования и охраны земель водного фонда определяется нормами земельного и водного законодательства.
В соответствии с комментируемыми положениями Налогового кодекса РФ из-под обложения земельным налогом выводятся ограниченные в обороте земельные участки, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. Под водным фондом понимается совокупность водных объектов в пределах территории Российской Федерации (ст. 1 Водного кодекса РФ от 3 июня 2006 года N 74-ФЗ (ред. от 04.12.2006)).
Статья 390 посвящена налоговой базе земельного налога. Налоговая база в соответствии со статьей 17 Налогового кодекса РФ является одним из основных элементов налогообложения, без определения которых налог не может считаться установленным (наряду с другими элементами, такими как объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты).
В первой части Налогового кодекса РФ (ст. 53) законодатель определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, неразрывно связывая тем самым понятие налоговой базы с понятием объекта налогообложения, содержащимся в статье 38 Налогового кодекса РФ.
Как закреплено в статье 389 Налогового кодекса РФ, объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен такой налог. Соответственно, стоимостная характеристика таких участков и будет являться налоговой базой при взимании земельного налога.
Законодатель уточняет, что не всякая стоимость может выступить в качестве налоговой базы. При этом самого определения кадастровой стоимости в Налоговом кодексе РФ не дается. Комментируемая глава по вопросу применения кадастровой стоимости в налоговых целях отсылает непосредственно к земельному законодательству Российской Федерации.