В соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности, с момента формирования земельного участка, на котором расположен жилой дом, а также присвоения кадастрового номера указанному земельному участку плательщиками земельного налога признаются собственники помещений рассматриваемого жилого дома. В случае если у организации отсутствуют правоустанавливающие документы на земельные участки, на которых расположены жилой дом и иные объекты недвижимости, по смыслу статьи 388 главы 31 НК РФ, организация, права пользования земельными участками которой не зарегистрированы в установленном порядке, не может признаваться плательщиком земельного налога <1>.
--------------------------------
<1> Данная позиция отражена также в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 5-Г06-57.
Следует также отметить, что в главу 31 НК РФ вносятся изменения, которые снимают ряд неурегулированных вопросов. Так, Федеральным законом от 03.11.2006 N 178-ФЗ внесено уточнение в статью 398 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели обязаны представлять декларацию, а также расчеты авансовых платежей по земельному налогу только в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности. Как известно, в отношении земельных участков, принадлежащих физическим лицам и не используемых в предпринимательской деятельности, налог уплачивается на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом. Изменениями, внесенными Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ в ст. 394 (пп. 1 п. 1) с 1 января 2007 года, ставка земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных для ведения дачного хозяйства, снижена с 1,5 процента до 0,3 процента.
На сегодняшний день основу правового регулирования земельного налога составляет НК РФ (ч. ч. 1 - 2). Однако особенности правового регулирования земельного налога продолжают иметь место, что является естественным, если учитывать то обстоятельство, что земельный участок является объектом недвижимости, а налогоплательщиками - землепользователи, землевладельцы и собственники земельных участков. На федеральном уровне существенную роль в правовом регулировании земельного налога играют и другие законы. Это, прежде всего, Земельный кодекс РФ, Закон РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" (ред. от 07.03.2005) (действует только статья 25 о нормативной цене земли), а также иные акты земельного законодательства, опосредованно участвующие в регулировании исследуемых отношений.
Главой 31 Налогового кодекса РФ установлены все элементы земельного налога. Статья 387 комментируемой главы непосредственно связана со статьей 12 первой части Налогового кодекса РФ, в которой среди прочего дается понятие местного налога. Можно сказать, что пункт 1 статьи 387 есть развитие (применительно конкретно к земельному налогу) положений пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым местные налоги:
1) устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами органов муниципальных образований о налогах;
2) вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами органов муниципальных образований о налогах;
3) обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований.
В части второй пункта 1 статьи 387 комментируемой главы оговаривается особый порядок установления земельного налога в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.
В этих двух субъектах Российской Федерации земельный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами Москвы и Санкт-Петербурга, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами Москвы и Санкт-Петербурга и обязателен к уплате на территориях указанных городов федерального значения.
Данная норма полностью соответствует положению пункта 4 статьи 12 Налогового кодекса РФ.
В пункте 2 статьи 387 комментируемой главы законодатель определяет полномочия представительных органов муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога.
Эти полномочия сводятся к определению:
1) налоговой ставки земельного налога, т.е. величины налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ). При этом особо оговаривается, что представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливать налоговые ставки строго в пределах, определенных в статье 394 Налогового кодекса РФ;
2) порядка уплаты земельного налога. В соответствии со ст. 58 Налогового кодекса РФ определение порядка уплаты налога означает выбор законодателя по следующим основным позициям:
- как производится уплата налога: разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах;
- в какой форме - наличной или безналичной - производится уплата налогов;
3) сроков уплаты земельного налога.
Все иные обязательные элементы земельного налога устанавливаются Налоговым кодексом РФ (главой 31).
Таким образом, в комментируемой главе при распределении компетенции между федеральной и муниципальной властью по установлению элементов обложения земельным налогом законодатель конкретизировал применительно к земельному налогу норму, содержащуюся в п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. При этом все иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.
Реализуя положения по установлению земельного налога, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Соответствующие положения включаются в принимаемые ими нормативные правовые акты по земельному налогу (для городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга - положения о льготах по уплате земельного налога должны содержаться в законах Москвы и Санкт-Петербурга).
Положение комментируемой главы, определяющее полномочия по установлению льгот по уплате земельного налога, соответствует нормам, содержащимся в п. 4 ст. 12 и ст. 56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" Налогового кодекса РФ.
Согласно ст. 17 НК РФ (ч. 1) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а ст. 19 этого же акта определяет, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Естественно, положения комментируемой главы не нарушают общих основополагающих установлений части первой НК РФ.
В пункте 1 статьи 388 закреплен конкретный состав налогоплательщиков применительно к земельному налогу. Ими признаются организации и физические лица, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Данное обстоятельство предопределяет особенность субъектного состава земельного налога и разнообразие видов налогоплательщиков. Круг налогоплательщиков определяется через право собственности и другие права на землю.
В соответствии с Земельным кодексом РФ (далее - ЗК РФ) собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Граждане и юридические лица имеют право на равный доступ к приобретению земельных участков в собственность. Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые в соответствии с ЗК РФ, федеральными законами не могут находиться в частной собственности. Иностранные граждане, лица без гражданства и иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками, находящимися на приграничных территориях, перечень которых устанавливается Президентом Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством о Государственной границе Российской Федерации, и на иных установленных особо территориях Российской Федерации в соответствии с федеральными законами (ст. 15).
Статья 20 ЗК РФ предусматривает, что в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются. Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие ЗК РФ, сохраняется. На праве пожизненного наследуемого владения земельным участком владеют только граждане. Предоставление земельных участков гражданам на праве пожизненного наследуемого владения в настоящее время не допускается (ст. 21 ЗК РФ). Вопросы права собственности и других вещных прав на землю регулируются также Гражданским кодексом РФ (часть первая).
Пункт 2 статьи 388 определяет случаи, когда пользование земельными участками не служит основанием для отнесения к налогоплательщикам пользователей данных категорий земельных участков. Таким образом, не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Земельный налог уплачивают только собственники земельных участков, землепользователи и землевладельцы. Соответственно, они имеют право в соответствии с действующим законодательством передавать свои земельные участки в безвозмездное срочное пользование или в аренду (см., например, ст. ст. 22, 24 ЗК РФ).
Таким образом, статья 388 устанавливает обязанность уплачивать земельный налог при его введении на территории муниципального образования. Из смысла статей 387 - 388 следует, что организации и физические лица, так и не оформившие правоустанавливающие документы на фактически используемые земельные участки, в том числе и по договорам аренды, обязаны тем не менее уплачивать земельный налог.
Статья 389 комментируемой главы посвящена объекту обложения земельным налогом. Как известно, объект налогообложения является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого сам налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ).
Понятие объекта налогообложения раскрывается в статье 38 Налогового кодекса РФ. Однако определения объекта налогообложения в упомянутой статье не дается. Понятие объекта налогообложения раскрывается через перечисление возможных объектов налогообложения и указание их необходимых свойств. Так, в качестве возможных объектов налогообложения законодатель называет операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т.п.
Из смысла статьи 38 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения признается имеющее стоимостные, количественные или физические характеристики основание, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В части 2 пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ указывается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений статьи 38 части первой Налогового кодекса РФ.
Применительно к земельному налогу таким основанием является имущество в виде земельных участков, расположенных в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.
Важно отметить, что объектом налогообложения по земельному налогу являются сами земельные участки, а не те или иные операции с ними (купля-продажа, дарение и т.п.).
Представляя земельные участки как объект налогообложения, особое внимание следует обратить на следующие особенности этого вида имущества.
1. Земля является недвижимостью.
В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса РФ вещи делятся на движимые и недвижимые. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. В силу статьи 131 Гражданского кодекса РФ права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации, которая осуществляется специализированными учреждениями юстиции в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ред. от 18.12.2006).
2. В соответствии с критерием оборотоспособности объекты гражданских прав делятся на оборотоспособные, ограниченно оборотоспособные и изъятые из оборота (ст. 129 Гражданского кодекса РФ).
Оборотоспособные вещи могут без ограничения принадлежать любым лицам, которые вправе совершать любые сделки с ними.
Ограниченно оборотоспособные вещи могут принадлежать только определенным лицам, либо для обладания ими и (или) совершения сделок с ними необходимо получение специального разрешения (лицензии).
Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.
В пункте 3 статьи 129 Гражданского кодекса РФ особо отмечается, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.