Главой 31 НК РФ не предусмотрены льготные ставки для различных категорий налогоплательщиков. Они могут быть установлены нормативными правовыми актами муниципальных образований в виде дополнительных льгот по земельному налогу. На федеральном же уровне устанавливаются вычеты из налоговой базы в размере 10000 рублей. Соответственно, если участники общей собственности (обладатели равных долей в праве) относятся к категориям налогоплательщиков, перечисленным в п. 5 статьи 391, то и размер налога для них будет не одинаков по сравнению с ординарными налогоплательщиками (не перечисленными в данном пункте).
В связи с вышеизложенным формулировка пункта 2 статьи 391 представляется недостаточно четкой для правоприменителя, что потенциально может повлечь произвольное толкование и злоупотребления при определении налоговой базы.
Пункт 3 статьи 391 раскрывает принцип самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога, установленный ст. 45 части 1 НК РФ. Данный принцип предусматривает, в частности, необходимость совершения налогоплательщиком активных действий по выявлению объекта налогообложения, определению налоговой базы, применению ставок для исчисления конечной суммы к уплате в бюджет. В отношении земельного налога как налога, уплачиваемого в том числе гражданами, не имеющими статус индивидуального предпринимателя, данный принцип реализован не полностью. Самостоятельно определять налоговую базу для целей исчисления земельного налога обязаны только субъекты предпринимательской деятельности - организации и индивидуальные предприниматели. Отсутствие необходимости непосредственно участвовать в механизме исчисления и уплаты налогов с частных лиц не ново для российского законодательства.
Характерно, что некоммерческие организации обязаны исчислять и уплачивать земельный налог наравне с коммерческими. Отказ законодателя от установления льгот для некоммерческих организаций находится в общем русле проводимой налоговой реформы, одним из направлений которой была провозглашена отмена льгот там, где это возможно без несоразмерного ущерба правам и законным интересам налогоплательщиков.
Для индивидуальных предпринимателей установлена обязанность самостоятельно определять налоговую базу лишь в отношении земельных участков, используемых для осуществления предпринимательской деятельности. Данный критерий деления земельных участков на две категории является весьма условным и, по сути, отдан на откуп правоприменителю. Действительно, используется ли тот или иной участок земли в предпринимательских целях, т.е. для извлечения прибыли, или не используется - в каждом конкретном случае определить будет достаточно сложно. Можно спрогнозировать, что используемые здесь законодателем оценочные категории окажутся "на руку" налогоплательщику. Ведь в доказательство своей позиции он вправе будет представить доводы, указывающие на общественно полезный характер использования участка земли (например, наличие зеленых насаждений или право свободного прохода через территорию участка).
Сведения государственного земельного кадастра для определения налоговой базы должны быть доступны налогоплательщику бесплатно. Данное право гарантировано Федеральным законом от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". В соответствии со ст. 22 Закона сведения государственного земельного кадастра предоставляются бесплатно правообладателю земельного участка или уполномоченным правообладателем лицам, за исключением стоимости копирования и доставки предоставляемых им сведений.
В отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, предусмотрен порядок определения налоговой базы по инициативе и от лица налоговых органов.
Согласно п. 4 статьи 391 налоговые органы получают сведения о кадастровой стоимости земельных участков из трех независимых источников:
- органы государственного земельного кадастра,
- органы по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним,
- органы муниципальных образований.
Данное положение не вполне соответствует части первой НК РФ. Из перечисленных выше органов лишь на органы по регистрации прав на недвижимое имущество ст. 85 части первой НК РФ возлагается обязанность сообщения в налоговый орган сведений. Можно было бы сослаться на наименование статьи 85, в котором указывается на обязанности сообщать сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, если бы не содержание норм данной статьи. Из них следует, что обязательными для представления в налоговые органы являются сведения, не только связанные с учетом налогоплательщиков, но и связанные с учетом объектов налогообложения и указанием на их характеристики, необходимые для определения налоговой базы и исчисления суммы налога. Таким образом, учитывая пандектный принцип построения Налогового кодекса РФ, представляется необходимым внесение поправок в часть первую либо принятие новой редакции гл. 31, согласованной с общей частью Кодекса.
Вместе с тем следует заметить, что обязанность бесплатного представления сведений государственного земельного кадастра соответствующими государственными органами предусмотрена не только НК РФ, но и Федеральным законом "О государственном земельном кадастре".
Пунктом 5 статьи 391 устанавливается перечень налоговых льгот в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. Льготы устанавливаются в виде вычетов из налогооблагаемой базы в твердой сумме - 10000 рублей. Это означает, что облагаемая налогом кадастровая стоимость земельного участка для указанных в настоящем пункте налогоплательщиков уменьшается на фиксированный размер вычета. Вычисления суммы налога к уплате в бюджет производятся по формуле:
Сумма налога = ставка налога x (налоговая база - 10000 руб.).
Например, если стоимость участка определена как равная 100000 руб., то сумма налога для льготных категорий налогоплательщиков составит:
1,5% x (100000 - 10000) = 0,015 x 90000 = 135 руб.
Если сравнить полученную сумму налога с суммой, рассчитанной для участка с той же кадастровой стоимостью, но в отношении нельготных категорий налогоплательщиков, то сумма налога составила бы:
1,5% x 100000 = 0,015 x 100000 = 150 руб.
Таким образом, размер льготы в абсолютных показателях составит 15 руб., а в процентном отношении - 10%. Следует подчеркнуть, что налоговый вычет можно применять в отношении одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Можно смоделировать следующие ситуации:
1) земельный участок принадлежит на праве общей собственности нескольким налогоплательщикам на территории одного муниципального образования. В этом случае каждый из налогоплательщиков - участников общей собственности - вправе заявить налоговый вычет в отношении налоговой базы, приходящейся в соответствующей пропорции на свою долю в праве общей собственности;
2) одному налогоплательщику принадлежат несколько земельных участков, находящихся на территории нескольких муниципальных образований. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик заявить налоговый вычет в отношении каждого земельного участка и уплачивать земельный налог в меньшей сумме в бюджеты разных муниципальных образований либо налоговый вычет можно применить только один раз? Есть опасность, что правоприменительная практика пойдет по второму пути, хотя первый представляется более логичным и обоснованным с точки зрения территориального обособления и финансового обеспечения муниципалитетов.
Таким образом, налоговые вычеты не учитывают разницу в стоимости земельных участков в различных муниципальных образованиях, а также размеров этих земельных участков и количество земельных участков, находящихся в собственности у одного налогоплательщика.
Подпунктом 1 п. 5 статьи 391 к льготным категориям налогоплательщиков отнесены следующие лица: Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы.
Признание особых заслуг перед государством и народом Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы обуславливает необходимость осуществления государством мер, гарантирующих их экономическое и социальное благополучие. Права и льготы граждан России, удостоенных званий Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и являющихся полными кавалерами ордена Славы, устанавливаются Законом РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы". Среди льгот, предоставляемых героям и полным кавалерам ордена Славы, Закон называет также льготы по налогообложению. В соответствии со ст. 3 Закона гарантируется освобождение указанной категории лиц от уплаты налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджет в размерах, предусматриваемых налоговым законодательством, другими законодательными и нормативными актами Российской Федерации.
Следует отметить, что льгота по уплате земельного налога предоставлялась Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации и полным кавалерам ордена Славы и ранее. Впервые для данной категории лиц налоговым законодательством была предоставлена льгота по уплате земельного налога в 1994 г. в связи с внесением изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю". Статьей 391 для них установлено право на налоговый вычет по земельному налогу.
Сокращение льгот по земельному налогу на федеральном уровне отвечает тенденциям развития российского законодательства о налогах и сборах на современном этапе. При этом представительные органы местного самоуправления вправе сохранить полное освобождение от уплаты земельного налога на территории своих муниципальных образований, что позволило бы избежать социального недовольства.
В соответствии с пп. 2 и 3 п. 5 статьи 391 право на налоговый вычет имеют:
- лица, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
- инвалиды, имеющие III степень ограничения способности к трудовой деятельности;
- инвалиды с детства.
В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" инвалидом признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. В зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, устанавливается I, II или III группа инвалидности, а лицу в возрасте до 18 лет - категория "ребенок-инвалид".
Льгота по земельному налогу предоставляется на основании справки об инвалидности. Признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы в порядке и на условиях, установленных Постановлением Правительством РФ от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами" (ред. от 16.12.2004). Основания для признания гражданина инвалидом определяются совокупностью следующих признаков:
- нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами;
- ограничение жизнедеятельности;
- необходимость осуществления мер социальной защиты гражданина.
В соответствии с Классификациями и временными критериями, утв. Приказом Минздрава России N 30 и Постановлением Минтруда России N 1 от 29.01.1997, критериями для определения группы инвалидности являются выраженное ограничение одной из следующих категорий жизнедеятельности либо их сочетание:
- способность к самообслуживанию - способность самостоятельно удовлетворять основные физиологические потребности, выполнять повседневную бытовую деятельность и навыки личной гигиены;
- способность к самостоятельному передвижению - способность самостоятельно перемещаться в пространстве, преодолевать препятствия, сохранять равновесие тела в рамках выполняемой бытовой, общественной, профессиональной деятельности;
- способность к обучению - способность к восприятию и воспроизведению знаний (общеобразовательных, профессиональных и др.), овладению навыками и умениями (социальными, культурными и бытовыми);
- способность к трудовой деятельности - способность осуществлять деятельность в соответствии с требованиями к содержанию, объему и условиям выполнения работы;
- способность к ориентации - способность определяться во времени и пространстве;
- способность к общению - способность к установлению контактов между людьми путем восприятия, переработки и передачи информации;
- способность контролировать свое поведение - способность к осознанию себя и адекватному поведению с учетом социально-правовых норм.
Ограничение каждой из вышеперечисленных категорий жизнедеятельности может быть первой, второй или третьей степени.
Таким образом, основанием для льготы по земельному налогу может являться или присвоенная в установленном порядке I - II группа инвалидности независимо от степени ограничения способности к трудовой деятельности, или признанная в процессе освидетельствования III степень ограничения способности к трудовой деятельности независимо от группы инвалидности.
Инвалидность с детства также признается основанием предоставления льготы по земельному налогу. В соответствии с п. 21 Постановления Правительства РФ "О порядке признания граждан инвалидами" инвалидность с детства является причиной инвалидности и, следовательно, основанием присвоения различных групп либо отнесения к категории "ребенок-инвалид" в отношении лиц в возрасте до 18 лет. Таким образом, субъектами льготы по данному основанию могут быть не только лица до 18 лет, но и совершеннолетние лица с различными группами инвалидности при условии документально подтвержденной причины инвалидности - инвалидность с детства.
В соответствии с пп. 4 п. 5 статьи 391 право на налоговый вычет имеют:
- ветераны Великой Отечественной войны;
- ветераны боевых действий;
- инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий.
По данному основанию перечень лиц, имеющих право на применение льгот по земельному налогу, расширен по сравнению с Законом "О плате за землю": в соответствии с п. 6 ст. 12 Закона право на льготу имеют участники Великой Отечественной войны. Согласно Федеральному закону от 12.01.1991 N 5-ФЗ "О ветеранах" <*> (ред. от 29.12.2004) понятие "участники ВОВ" уже по объему, чем понятие "ветераны и инвалиды ВОВ". Однако если в соответствии с Законом "О плате за землю" льготные категории плательщиков полностью освобождаются от уплаты налога, то комментируемой главой НК РФ предоставляется лишь налоговый вычет. Список льгот дополнен ветеранами и инвалидами боевых действий.