--------------------------------
<1> Распоряжение МПР России от 07.02.2003 N 47-р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным" // СПС "КонсультантПлюс".
Полезные ископаемые, в том числе общераспространенные, учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых. Государственный баланс запасов полезных ископаемых представляет собой документ, подготавливаемый МПР России (теперь Федеральным агентством по недропользованию - прим. автора) в соответствии с Законом о недрах с целью ежегодного учета состояния минерально-сырьевой базы РФ и субъектов РФ по важнейшим видам полезных ископаемых <1>.
--------------------------------
<1> Приказ МПР России от 09.07.1997 N 122 "Об утверждении Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса".
В соответствии со ст. 18 Закона о недрах порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ <1>;
--------------------------------
<1> См., например: Закон Московской области от 06.01.2004 N 5/2004-03 "О порядке предоставления права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения" // Вестник Московской областной Думы. 2004. N 5.
2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.
В соответствии с п. 1 Приказа МПР России от 29.11.2004 N 711 "Об утверждении Порядка рассмотрения заявок на получение права пользования недрами для целей сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов" <1> под геологическими коллекционными материалами понимаются минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы, включающие образцы минералов, горных пород и руд, окаменелых остатков фауны и флоры, которые могут быть использованы для создания и пополнения коллекций научного, художественно-декоративного и иного назначения, а также в качестве материала для художественного и иных промыслов. При этом согласно п. 2 указанного Приказа сбор геологических коллекционных материалов означает извлечение единичных образцов горных пород, руд, минералов, окаменелых остатков фауны и флоры из естественных обнажений, отвалов горных пород и продуктов их переработки, действующих и заброшенных горных выработок без проведения горных и других видов специальных работ.
--------------------------------
<1> РГ. 2004. N 286.
Как разъясняется в п. 14 Методических рекомендаций, сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ, может осуществляться:
а) либо в рамках самостоятельного вида пользования недрами, предусмотренного Законом о недрах, в соответствии с лицензией на сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов;
б) либо в рамках работ на геологическое изучение недр, проводимых на основании соответствующей лицензии;
3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.
Как указывается в п. 15 Методических рекомендаций, непризнание объектом налогообложения полезных ископаемых в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 336 НК РФ производится только после признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение" <1>, в соответствии с ФЗ от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" <2>. Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий" <3>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2001. N 53 (ч. 2). Ст. 5189.
<2> СЗ РФ. 1995. N 12. Ст. 1024.
<3> СЗ РФ. 1996. N 44. Ст. 5014.
4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
К примеру, организация или индивидуальный предприниматель не будут признаваться налогоплательщиками НДПИ при извлечении нефти из собственных отходов (потерь), если они уплатили НДПИ при первоначальной добыче нефти;
5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.
Налоговая база
Налоговая база НДПИ определяется (ч. ч. 1, 4, 5 ст. 338 НК РФ):
- налогоплательщиком самостоятельно отдельно по каждому добытому полезному ископаемому;
- применительно к каждой налоговой ставке в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо для которых налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента.
Существуют два способа определения налоговой базы:
1) как стоимости добытых полезных ископаемых (абз. 1 ч. 2 ст. 338 НК РФ и ст. 340 НК РФ) - по общему правилу;
2) как количества добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (абз. 2 ч. 2 ст. 338 НК РФ и ст. 339 НК РФ) в следующих случаях:
- при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;
- при добыче нефти (до 1 января 2007 г. См. ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ, после - см. ст. 342 НК РФ).
Порядок определения количества добытых полезных ископаемых
В соответствии с ч. 1 ст. 339 НК РФ и п. 30 Методических указаний количество добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.
Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как:
1) количество полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого (ч. 7 ст. 339 НК РФ).
Как указано в п. 29 Методических рекомендаций, технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
В соответствии со ст. 7 Закона о недрах в случае разногласий с налогоплательщиком по определению технологического процесса по добыче полезного ископаемого налоговый орган вправе запросить у органов государственного горного надзора заключение о соответствии принятого для определения добытого полезного ископаемого комплекса технологических операций указанным в проекте разработки месторождения;
2) количество полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде, если минеральное сырье было реализовано и (или) использовано до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых (ч. 8 ст. 339 НК РФ).
Существуют два метода определения количества добытых полезных ископаемых:
1) прямой, в соответствии с которым количество добытых полезных ископаемых определяется (ч. 3 ст. 339 НК РФ):
- посредством применения измерительных средств и устройств;
- с учетом фактических потерь - разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого;
- таким образом, что фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений;
2) косвенный, который используется, если невозможно применить прямой, и заключается в том, что количество добытых полезных ископаемых определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (абз. 1 ч. 2 ст. 339 НК РФ).
В соответствии с абз. 2 ч. 2 ст. 339 НК РФ метод определения количества добытых полезных ископаемых:
- подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика;
- применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого;
- подлежит изменению только при внесении изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1 признан правомерным один из косвенных способов определения количества добытых полезных ископаемых. Организация (1) осуществляла добычу нефтяной эмульсии, однако не имела оборудования для доведения ее до стандарта качества, а также не имела измерительных средств и устройств. По указанной причине она заключила договор с организацией (2), которая, в частности, обязалась принимать нефтяную эмульсию, разделять ее на нефть и воду, т.е. таким образом доводить минеральное сырье до стандарта качества. При этом организация (1) определяла количество добытых полезных ископаемых по актам приема-передачи нефти, подписываемым с организацией (2), т.е. правомерно использовался косвенный метод, который был отражен в учетной политике организации (1).
Существуют некоторые особенности при определении количества следующих групп полезных ископаемых:
1. Драгоценные металлы, извлеченные из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (ч. 4 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с ч. 2 ст. 20 ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" <1> и Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 "Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности" <2>;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1998. N 13. Ст. 1463.
<2> СЗ РФ. 2000. N 41. Ст. 4077.
- не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов учитываются отдельно, налоговая база по ним определяется также отдельно, в расчет количества "обычных" драгоценных металлов они не включаются. При этом необходимо исходить из определения самородков драгоценных металлов, под которыми понимаются обособления самородных драгоценных металлов в коренных и россыпных месторождениях, резко отличающиеся по своим размерам от преобладающих частиц драгоценного металла и обладающие массой не менее 0,1 грамма <1>.
--------------------------------
<1> См.: п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
2. Драгоценные камни, извлеченные из коренных, россыпных и техногенных месторождений (ч. 5 ст. 339 НК РФ):
- количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней. В соответствии со ст. 1 ФЗ о драгоценных металлах и драгоценных камнях под сортировкой и первичной классификацией драгоценных камней понимается завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке. Под первичной оценкой драгоценных камней понимают завершающую часть технологического процесса обогащения, обеспечивающую оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке (ст. 1 указанного ФЗ);
- уникальные драгоценные камни <1> учитываются отдельно, и налоговая база по ним определяется отдельно.
--------------------------------
<1> См.: пп. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.09.1999 N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных" // СЗ РФ. 1999. N 43. Ст. 5212.
3. Извлеченные полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (ч. 6 ст. 339 НК РФ):
- количество полезных компонентов, содержащихся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.
Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых
при определении налоговой базы
Оценка стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) производится налогоплательщиком самостоятельно одним из трех способов (ч. 1 ст. 340 НК РФ).
Способ 1. Исходя из сложившихся цен реализации без учета государственных субвенций (п. 1 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется при предоставлении налогоплательщику субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;