- стоимость ДПИ = количество ДПИ x стоимость единицы ДПИ;
- стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации ДПИ / количество реализованного ДПИ;
- выручка = количество реализованного ДПИ x цена реализации этого ДПИ;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 4 показателя:
а) суммы субвенций из бюджета;
б) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
в) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
г) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
Способ 2. Исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п. 2 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации ДПИ;
- порядок оценки стоимости аналогичен способу 1, разница только в том, что цены реализации не уменьшаются на величину государственных субвенций вследствие их отсутствия;
- выручка определяется исходя из цен реализации, уменьшенных на 3 показателя:
а) расходы по доставке (исчерпывающий перечень - см. абз. 4 ч. 2 ст. 340);
б) НДС при реализации на территории РФ и в государства - участники СНГ;
в) акциз (в отношении минерального сырья отменен).
При применении способов 1 и 2 действует правило: если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного метода признания доходов - кассового метода или метода начислений согласно ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
Пример оценки стоимости исходя из цен реализации.
В июле 2005 г. организация осуществила добычу 200 тонн угля каменного и совершила следующие сделки по реализации только 150 тонн угля каменного:
- на внутреннем рынке - 30 тонн угля каменного по 200 рублей за тонну;
- на внешнем рынке - 120 тонн угля каменного по 15 долларов США за тонну.
Курс доллара США к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на дату реализации, составил 28 рублей РФ. Субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью не предоставлялись. Цены не включают налог на добавленную стоимость и расходы по доставке.
Рассчитаем налоговую базу для налога на добычу полезных ископаемых в отношении угля каменного. Для этого произведем оценку стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии со способом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 340 НК, т.е. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Налоговым периодом признается календарный месяц, соответственно, цены реализации берем за сентябрь. В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 340 НК РФ выручка за сентябрь по сделкам продажи добытых полезных ископаемых составит:
В = 30 x 200 + 120 x (15 x 28) = 56400
Согласно абз. 8 п. 2 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца) определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого (В) к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (Кол-воР):
Ед-ца = В / Кол-воР
Оценка стоимости 1 тонны полезного ископаемого составит:
Ед-ца = 56400 / (120 + 30) = 376 рублей.
В соответствии с абз. 7 стоимость добытого полезного ископаемого (Стоимость) определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого (Кол-воД) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (Ед-ца):
Стоимость = Ед-ца x Кол-воД.
Стоимость добытого в июле 2005 г. угля каменного составит:
Стоимость = 376 x 200 = 75200 рублей.
Способ 3. Исходя из расчетной стоимости ДПИ (п. 3 ч. 1 ст. 340 НК РФ):
- данный способ применяется в случае отсутствия реализации ДПИ у налогоплательщика в данном или предыдущем налоговом периоде (см. п. 43 Методических рекомендаций);
- расчетная стоимость ДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета;
- налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (кассовый метод или метод начисления);
- при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
а) прямые расходы: ч. ч. 1 и 4 ст. 254, ст. 255, ст. ст. 258 - 259 и ст. 264. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;
б) косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым: ст. 254, кроме ч. ч. 1 и 4, ст. 260, ст. 261, ст. ст. 264 и 265. Все косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;
в) сумма косвенных и внереализационных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. К таким расходам, помимо перечисленных выше, относятся расходы по ст. 262 и ст. 268. Эти расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов;
- при определении расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого необходимо из общей суммы расходов, получаемой путем сложения перечисленных выше расходов, выделить часть расходов, приходящуюся на количество этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.
Вопрос применения различных способов оценки стоимости полезных ископаемых можно проиллюстрировать следующими примерами из судебной практики. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 N А55-4455/03-3 разрешен вопрос об исключении из стоимости определенных расходов. В нем указывается, что предприятие правомерно определило налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых без учета стоимости бутилирования как при способе сложившихся у налогоплательщика цен реализации (налоговой базой является цена реализации без стоимости бутылок), так и при способе применения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (налоговой базой являются расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки, в том числе и бутилирования). Данный вывод суд основывает на том, что ГОСТ в части определения технических требований к качеству минеральной воды не содержит обязательных условий о том, что вода отвечает требованиям лечебных целей лишь в том случае, если она расфасована в бутылки (бутилирована), следовательно, добываемая минеральная вода соответствует характеристикам (качеству), установленным ГОСТом 13273-88, а требования бутилирования воды относятся только к упаковке минеральной воды, а не к ее качеству.
В Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 суд указал, что налоговый орган, уменьшив выручку от реализации товаров на сумму транспортных расходов, при исчислении налога неправомерно не исключил из налогооблагаемой базы затраты на производство бутылок, пробок, этикеток и расходы по розливу, а также иных предметов, которые по своему характеру никак не могут быть отнесены к полезным ископаемым.
Пример оценки стоимости исходя из расчетной стоимости.
Организация добывает глину. За налоговый период добыто 100 тонн глины, которая была полностью использована организацией в производственных целях. Сумма прямых расходов организации за налоговый период составила 2000000 рублей, в том числе расходы по добыче полезных ископаемых - 900000 рублей. Общая сумма косвенных расходов - 500000 рублей.
Доля прямых расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов составит 0,45 (900000 : 2000000).
Сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, составляет 225000 рублей (500000 x 0,45).
Общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых (расчетная стоимость) составит 1125000 рублей (900000 + 225000).
Особенности оценки стоимости добытых драгоценных металлов,
извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных
месторождений (п. 5 ст. 340 НК РФ)
Оценка осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, расходов налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Стоимость единицы ДПИ определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Особенности оценки стоимости добытых
драгоценных камней (п. 6 ст. 340 НК РФ)
Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из первичной оценки.
Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.
Порядок исчисления суммы налога (ст. 343 НК РФ)
Исчисление суммы налога производится по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому (п. 2 ст. 343 НК РФ):
1) по общему правилу сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 343 НК РФ);
2) по попутному газу и газу горючему природному сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (абз. 2 п. 1 ст. 343 НК РФ);
3) по нефти сумма налога исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки, исчисленной с учетом коэффициента Кц, учитывающего мировые цены на нефть, коэффициента Кв, учитывающего степень выработанности месторождения, и величины налоговой базы.
Правомерность установления и применения указанного коэффициента была предметом рассмотрения в суде. В Постановлении ФАС Московского округа от 22.09.2004 N КА-А40/8173-04 указывается следующее. Организация полагала, что на установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ коэффициент Кц, являющийся составной частью ставки налога - элемента налогового обязательства, должен распространяться принцип законности установления налога, толкование которому дано Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 18.02.97 N 3-П, от 01.04.97 N 6-П. Указанный принцип был нарушен при установлении коэффициента, поскольку его точный размер не был установлен, а приведена только формула расчета, содержащая неконкретизированные показатели, для определения коэффициента, применяемого к налоговой ставке по данному налогу, недостаточно данных НК РФ, других федеральных законов. Кроме того, заявитель считал, что при определении коэффициента Кц был нарушен п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренные ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ ежедневные котировки сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья, учитываемые при расчете коэффициента Кц, не позволяют налогоплательщику до начала налогового периода точно определить величину налоговых обязательств по данному налогу, что препятствует стабильности условий хозяйствования. Суд оставил кассационную жалобу без удовлетворения, сославшись на то, что спорный коэффициент, установленный ФЗ от 08.08.01 N 126-ФЗ, является обязательным условием определения налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, а указанный Закон действует с 01.01.02 на всей территории РФ, не признан в установленном порядке недействительным или противоречащим Конституции РФ или иному федеральному закону, в частности НК РФ.
Порядок определения коэффициента Кц
для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти
Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент определяется по формуле:
Кц = (Ц - 9) x Р / 261, где
Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, которое определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ за все дни в соответствующем налоговом периоде;
Ц - средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" в долларах США за баррель, который определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.
Средние за истекший месяц уровни цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся Минэкономразвития России через "Российскую газету".
При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3139-359/А75-2004 суд установил, что опубликованные Минэкономразвития России данные среднего уровня цен нефти сорта "Юралс" за истекший месяц исключают возможность правильно рассчитать средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в соответствии с требованиями статьи 5 Закона N 126-ФЗ с учетом количества дней торгов в соответствующем налоговом периоде, поскольку опубликованная в "Российской газете" информация не содержит сведений о количестве дней торгов и ценах на нефтяное сырье в дни торгов. В связи с этим информация о ежедневных котировках средних цен нефти сорта "Юралс" получена истцом в частном порядке от информационного агентства "Рейтер" в соответствии с условиями контракта о предоставлении услуг. При таких обстоятельствах следует признать, что определенный заявителем средний за налоговый период уровень цен сорта нефти "Юралс" при исчислении коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, не противоречит порядку, установленному статьей 5 Закона N 126-ФЗ.
Порядок исчисления коэффициента Кв
для исчисления суммы НДПИ в отношении нефти
Дополнительно к указанному коэффициенту Кц Налоговый кодекс РФ предусматривает коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), который также умножается на установленную ставку.
Учет выработанности участков недр при налогообложении нефти является новеллой налогового законодательства о налогах и сборах. При этом коэффициент выработанности определяется в следующем порядке:
если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:
Кв = 3,8 - 3,5 x N / V, где
N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду, в котором происходит применение коэффициента Кв;
V - начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий А, В, С1 и С2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 года;
если степень выработанности запасов конкретного участка недр, определяемая с использованием прямого метода учета количества добытой нефти на конкретном участке недр, превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3;