Особенности постановки на учет в качестве плательщика НДПИ
в соответствии с Приказом МНС России
от 31.12.2003 N БГ-3-09/731
Инструкции, посвященные порядку постановки на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых, установлены Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" <1>.
--------------------------------
<1> РГ. 2004. N 17.
Согласно данному Приказу в рамках 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр осуществляются следующие действия:
I. Лицензирующие органы согласно ч. 7 ст. 85 НК РФ сообщают в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о предоставлении прав на пользование природными ресурсами (далее - Сведения) в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.
II. Налоговый орган по месту нахождения лицензирующих органов полученные Сведения направляет:
1) в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя:
- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территории одного субъекта РФ;
- если участок недр расположен на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории РФ на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора);
2) в межрайонную инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам Федеральной налоговой службы РФ (далее - ФНС России):
- если организация состоит на учете в данной инспекции в качестве крупнейшего налогоплательщика;
3) в Управление ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения участка (участков) недр:
- если участок (участки) недр и место нахождения организации или место жительства индивидуального предпринимателя расположены на территориях разных субъектов РФ.
III. Управление ФНС России по субъекту РФ далее направляет полученные Сведения и принятое Решение об определении налогового органа, уполномоченного осуществлять постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика НДПИ:
1) в налоговый орган субъекта РФ, в котором данный налогоплательщик уже состоит на учете в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых;
2) в налоговый орган по месту нахождения участка недр:
- если налогоплательщику предоставлен в пользование один участок недр и данный налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в субъекте РФ;
3) в налоговый орган по месту нахождения одного из участков недр:
- если налогоплательщику предоставлены в пользование несколько участков недр и данный налогоплательщик не состоит на учете ни в одном из налоговых органов по данному основанию в субъекте РФ.
IV. Налоговый орган осуществляет постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика НДПИ в 5-дневный срок со дня получения им Сведений (Решения и Сведений), но не позднее 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр и в тот же срок налогоплательщику выдается (направляется по почте с уведомлением о вручении) уведомление.
Объект налогообложения НДПИ
Объектом налогообложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые (абз. 1 ч. 1 ст. 337 НК РФ).
Под добытыми полезными ископаемыми понимаются:
- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (абз. 1 ч. 1 ст. 337 НК РФ);
- продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (ч. 3 ст. 337 НК РФ).
Не признается полезным ископаемым:
- продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 ч. 1 ст. 337 НК РФ).
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5011-1665/А27-2003 отражены позиции по поводу отнесения обогащенного угля к объекту налогообложения НДПИ. Налоговая инспекция исходила из того, что уголь обогащенный и уголь рядовой являются первыми продуктами, получаемыми из минерального сырья, добытого из недр, а цены их реализации одинаково участвуют в определении налоговой базы по добытому полезному ископаемому. Однако суд установил, что организация относится по Общероссийскому классификатору 004-93 к горнодобывающей промышленности и в процессе производственной деятельности добывает уголь каменный марки К, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Следовательно, первой по своему качеству соответствующей ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технологические требования" продукцией организации является уголь рядовой. Исходя из сказанного, суд пришел к заключению, что последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.
В судебной практике также существует группа постановлений, касающихся отнесения реализации разлитой в тару минеральной воды к реализации полезных ископаемых.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04 и в решении ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03 указывается на то, что после очистки, обработки сернокислым серебром, насыщения углекислым газом, а также розлива минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям стандарта. Очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 N А13-3002/04-21 говорится, что разлитая в бутылки минеральная вода является продукцией, полученной при дальнейшей переработке, обогащении, техническом пределе добытой из скважины минеральной воды вследствие следующих причин: во-первых, вода, добываемая из скважины, отличается от воды минеральной питьевой лечебно-столовой по химическим и механическим показателям; во-вторых, добываемая из скважины вода является продуктом переработки, поскольку проходит следующие стадии технологической обработки: удаление ионов железа, фильтрование, обеззараживание, насыщение двуокисью углерода. Следовательно, как утверждает суд, следует признать, что в результате проведения обработки добытой минеральной воды создается новый продукт и реализуется не полезное ископаемое, а иной потребительский товар.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2004 N Ф04/3887-894/А46-2004 суд пришел к выводу, что предприятие осуществило реализацию минеральной воды как продукции промышленной переработки, поскольку: во-первых, добытое полезное ископаемое - минеральная вода - в соответствии с ГОСТом 13273-88 подвергалась способам технологической обработки: многоступенчатой очистке, ионизации, сатурации (насыщением углекислотой), после чего разливалась в потребительскую тару и маркировалась; во-вторых, факт реализации пищевого продукта, а не полезного ископаемого подтверждался сертификатом соответствия.
Конкретные виды добытого полезного ископаемого приводятся в ч. 2 ст. 337 НК РФ. В п. п. 18 - 20 Методических рекомендаций указывается на следующие обстоятельства:
1) перечень полезных ископаемых является открытым, и для решения вопроса о признании продукции полезным ископаемым необходимо руководствоваться определением, данным в ч. 1 ст. 337 НК РФ;
2) вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого;
3) при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки;
4) для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.93 N 17 <1>, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000] - [1429600];
--------------------------------
<1> СПС "КонсультантПлюс".
5) в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.
В отношении отдельных видов полезных ископаемых необходимо учитывать следующее:
- многокомпонентные комплексные руды (п. 21 Методических рекомендаций).
При направлении многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) в обогатительно-металлургическое производство добытыми полезными ископаемыми являются полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде (п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ). В иных случаях в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда определена как самостоятельное полезное ископаемое. При этом ее поэлементный состав не определяется. При добыче совместно с многокомпонентными комплексными рудами других полезных ископаемых и выделении их при указанной добыче (или первичной переработке многокомпонентной комплексной руды) эти полезные ископаемые рассматриваются как отдельные полезные ископаемые;
- концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов (п. 22 Методических рекомендаций).
Концентраты и другие полупродукты драгоценных металлов признаются полезным ископаемым только при извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в соответствии с п. 13 ч. 2 ст. 337 НК РФ. Драгоценные металлы, добываемые при разработке иных месторождений, признаются в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 337 НК РФ полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды;
- драгоценные камни (п. 23 Методических рекомендаций).
В соответствии с ФЗ от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней. Таким образом, добытыми полезными ископаемыми драгоценные камни признаются после сортировки, первичной классификации и первичной оценки;
- подземные воды (п. 24 Методических рекомендаций).
В соответствии с п. 15 ч. 2 ст. 337 НК РФ к полезным ископаемым отнесены подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (подземные воды, используемые для получения тепловой энергии). Иные подземные воды главой 26 НК РФ не отнесены к полезным ископаемым, и, следовательно, их добыча не подлежит налогообложению НДПИ.
Объектом налогообложения признаются (ч. 1 ст. 336 НК РФ):
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;
2) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;
3) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию.
Объектом налогообложения не признаются (ч. 2 ст. 336 НК РФ):
1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.
В п. 13 Методических рекомендаций обращается внимание на то, что не может быть отнесено к личному потреблению полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями реализация и иное использование при осуществлении предпринимательской деятельности полезных ископаемых и (или) продуктов их передела. Индивидуальный предприниматель обязан вести раздельный учет полезных ископаемых, добываемых для предпринимательской деятельности и для личного потребления.
В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона о недрах и п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов РФ <1> МПР России совместно с субъектами РФ определяет региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <2>.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 22.07.2004 N 370 "Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов РФ" // СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3260.
<2> См., например: распоряжение МПР России N 54-р, администрации Республики Адыгея от 18.07.2005 N 157-р "Об утверждении Перечня общераспространенных полезных ископаемых Республики Адыгея" // СПС "КонсультантПлюс".
В настоящее время действуют Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным <1>. Согласно указанным Временным методическим рекомендациям к общераспространенным полезным ископаемым могут быть отнесены неметаллические и горючие полезные ископаемые, пространственно и генетически связанные с осадочными, магматическими или метаморфогенными породами, характеризующиеся частой встречаемостью в условиях конкретного региона, значительными площадями распространения или локализующиеся во вскрышных и вмещающих породах месторождений руд, неметаллов, горючих полезных ископаемых, являющиеся источниками сырья для получения готовой продукции, отвечающей по качеству и радиационной безопасности требованиям действующих ГОСТов, ОСТов, ТУ, СНиПов, и служащие для удовлетворения нужд местного производства.