Такое разнообразие юридически значимых действий, за которые предусмотрено взимание государственной пошлины, "никаким образом не может уложиться в те рамки, какие могла бы поставить для них строго научная классификация" <1>. Поэтому в дальнейшем при исследовании правового регулирования государственной пошлины будем либо обращаться к конкретному виду юридически значимого действия, либо к их группам, в том порядке, в котором они представлены в Налоговом кодексе РФ, а именно:
--------------------------------
<1> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права. Т. 3. Под ред. проф. А.Н. Козырина. М.: Статут, 2002. С. 509.
- действия, связанные с рассмотрением дел в судах общей юрисдикции, мировыми судьями;
- действия, связанные с рассмотрением дел в арбитражных судах;
- действия, связанные с рассмотрением дел Конституционным Судом РФ, конституционными (уставными) судами субъектов РФ;
- нотариальные действия;
- действия, связанные с государственной регистрацией актов гражданского состояния, и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;
- действия, связанные с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ, а также с въездом в РФ или выездом из РФ;
- действия по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;
- действия, связанные с осуществлением федерального пробирного надзора;
- государственная регистрация, а также прочие юридически значимые действия.
Государственной пошлиной не облагаются вышеуказанные юридически значимые действия, если они совершаются, во-первых, консульскими учреждениями, а во-вторых, частными нотариусами. За совершение указанных действий консульскими учреждениями взимается не государственная пошлина, а иной платеж - консульский сбор (п. п. 1, 2 ст. 333.16 НК РФ и п. 9 Указа Президента РФ N 1330 от 5 ноября 1998 г. "Об утверждении Положения о консульском учреждении РФ" <1>). Что же касается нотариусов, занимающихся частной практикой, то они вместо государственной пошлины взимают нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 333.24 НК РФ и абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ "О нотариате" <2>).
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 09.11.1998. N 45. Ст. 5509.
<2> Российская газета. N 49. 13.03.1993.
Порядок и сроки уплаты государственной пошлины
Сроки уплаты государственной пошлины установлены п. 1 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ.
По общему правилу, которое соответствует принципу - без уплаты сбора не может быть совершено юридическое действие, государственная пошлина уплачивается или до совершения действий (например, до совершения нотариальных действий), или до подачи заявлений и иных документов на совершение юридически значимых действий.
В главе 25.3 содержится ряд исключений из данного правила. Так, государственная пошлина уплачивается в течение 10 дней со дня вступления в законную силу решения суда:
- лицами, выступающими ответчиками в судах, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины (подп. 2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ);
- при затруднительности определения цены иска в момент его предъявления в суд общей юрисдикции, мировому судье размер государственной пошлины предварительно устанавливается судьей с последующей доплатой недостающей суммы государственной пошлины на основании цены иска, определенной судом при разрешении дела (подп. 9 п. 1 ст. 333.20 НК РФ);
- при доплате государственной пошлины в случае увеличения истцом размера исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ);
- при доплате государственной пошлины, в случае если суд выйдет за пределы исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20 и подп. 3 п. 1 ст. 333.22 НК РФ).
При обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов государственная пошлина уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение (подп. 5.1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Кроме того, при предъявлении ювелирных, других бытовых изделий на опробование и клеймение, при предъявлении различных предметов и материалов на экспертизу, при проведении экспертизы на территориях музеев и экспертизы драгоценных камней по запросу правоохранительных органов государственная пошлина уплачивается до выдачи соответственно изделий или результатов экспертизы (п. 1 ст. 333.32 НК РФ).
Сроки уплаты государственной пошлины, установленные Налоговым кодексом РФ, могут быть изменены органом, совершающим юридически значимое действие, по ходатайству заинтересованного лица об отсрочке или рассрочке уплаты государственной пошлины в порядке, установленном ст. 333.41 Налогового кодекса РФ.
Пункт 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ воспроизводит один из основных принципов исполнения налоговой обязанности, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Данное положение полностью распространяется на плательщиков сборов (п. п. 1, 5 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Рассматриваемый постулат был исследован Конституционным Судом РФ во взаимосвязи со ст. 26 Налогового кодекса РФ, допускающей участие представителей в налоговых правоотношениях. Суд установил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств. Это в равной степени относится как к безналичной, так и к наличной форме уплаты денежных средств <1>.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ" // http://www.ksrf.ru/doc/opredrtf/o41_04.rtf.
Воспроизводя принцип непосредственной уплаты плательщиком государственной пошлины, законодатель, таким образом, поставил точку в данном спорном вопросе. Ранее допускалась возможность уплаты пошлины иным лицом за лицо, в отношении которого должны быть совершены юридически значимые действия. Правоприменители исходили из того, что государственная пошлина фактически уплачена и зачислена в федеральный бюджет, следовательно, отсутствуют основания для отказа в совершении юридически значимых действий <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление Пленума ВАС России N 6 от 20 марта 1997 г. "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" // Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.
Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена (п. 18 указанного информационного письма).
Безусловно, новый порядок уплаты государственной пошлины сказался, прежде всего, на российских организациях, которые при обращении в судебные органы, а также за совершением некоторых видов государственной регистрации предпочитали уплату государственной пошлины поручать своим представителям.
Подход федеральных арбитражных судов к разрешению вопросов, возникающих в связи с применением п. 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, неоднозначен. В большинстве случаев уплата государственной пошлины через представителя по доверенности признается неправомерной, поскольку в квитанции, подтверждающей уплату государственной пошлины, заявитель не указан плательщиком, а уплата государственной пошлины иным лицом за заявителя не соответствует требованиям пунктов 1, 2, 5 ст. 45, ст. 333.17 Налогового кодекса РФ <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ВСО от 18.08.2006 по делу N А33-28139/05-Ф02-4529/06-С1 // СПС "КонсультантПлюс".
В некоторых случаях федеральными арбитражными судами было установлено, что истец наделил своего представителя правом уплатить государственную пошлину и передал ему под авансовый отчет денежные средства для исполнения поручения. Исходя из этого суд пришел к выводу, что, поскольку государственная пошлина была уплачена от имени истца-налогоплательщика и за счет его собственных средств, порядок уплаты государственной пошлины соблюден <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС СЗО от 18.08.2006 по делу N А56-2742/2006 // СПС "КонсультантПлюс".
Исключения из принципа непосредственной уплаты государственной пошлины лицом, обратившимся за совершением юридически значимого действия, установленные Налоговым кодексом РФ, составляют случаи, когда государственная пошлина уплачивается правопреемником замененной по определению суда стороны по делу, если она не была уплачена замененной стороной (п. 5 ст. 333.20 Налогового кодекса РФ).
Государственная пошлина должна быть уплачена по месту совершения юридически значимых действий. Согласно Гражданскому кодексу РФ платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов (ст. 140 Гражданского кодекса РФ). Данное правило закреплено и в общей части Налогового кодекса РФ (ст. 58 Налогового кодекса РФ) и продублировано в статье, регулирующей порядок уплаты государственной пошлины.
Из анализа норм гражданского законодательства, устанавливающих порядок осуществления расчетов юридическими лицами, следует, что только физические лица вправе использовать и наличную, и безналичную формы уплаты налогов и сборов, в том числе государственной пошлины. Доказательством уплаты государственной пошлины наличными денежными средствами является:
- квитанция, выдаваемая плательщику банком;
- квитанция, выдаваемая плательщику должностным лицом или кассой органа, в который произведена оплата.
Согласно Положению Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" <1> безналичные расчеты осуществляются через кредитные организации (филиалы) и/или Банк России по счетам, открытым на основании договора банковского счета или договора корреспондентского счета (субсчета), если иное не установлено законодательством и не обусловлено используемой формой расчетов. При уплате государственной пошлины используется только форма расчетов платежными поручениями. Данное требование вытекает из п. 3 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. Лишь при предоставлении указанных доказательств, подтверждающих уплату государственной пошлины в соответствующий бюджет, уполномоченный орган (должностное лицо) вправе совершить юридически значимое действие в отношении плательщика.
--------------------------------
<1> Вестник Банка России. N 74. 28.12.2002.
Высший Арбитражный Суд РФ в разъяснениях по применению главы 25.3 Налогового кодекса конкретизировал понятие "отметка банка об исполнении платежного поручения" <1>. Доказательством уплаты государственной пошлины в безналичной форме является платежное поручение, на котором проставлены:
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса РФ" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.
- в поле "Списано со счета плательщика" - дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа);
- в поле "Отметки банка" - штамп банка и подпись ответственного исполнителя (п. 3.8 ч. 1 Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П).
Учитывая рекомендательный характер данных Высшим Арбитражным Судом РФ разъяснений, некоторые федеральные арбитражные суды принимают в качестве доказательств факта уплаты государственной пошлины не только платежное поручение с подлинной отметкой банка о списании со счета плательщика денежных средств, но и платежное поручение и выписку из лицевого счета плательщика <1>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ВСО от 11.01.2006 по делу N А78-2488/05-С1-1/85-Ф02-6657/05-С2 // СПС "КонсультантПлюс".
Налоговым кодексом РФ урегулирован порядок уплаты государственной пошлины в случае, если за совершением юридически значимого действия обратились одновременно несколько плательщиков. Если среди обратившихся нет лиц, имеющих право на льготы в соответствии с Налоговым кодексом РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях. Если же среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, имеются лица, освобожденные от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицами, не освобожденными от уплаты государственной пошлины.
В зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий Налоговым кодексом РФ установлен ряд особенностей уплаты государственной пошлины, а именно:
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в суды общей юрисдикции, к мировым судьям установлены ст. 333.20 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды установлены ст. 333.22 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий установлены ст. 333.25 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами, установлены ст. 333.27 Налогового кодекса РФ;
- особенности уплаты государственной пошлины за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации, установлены ст. 333.29 Налогового кодекса РФ;