Законодатель всегда использовал сочетание различных методов установления размеров пошлин. Часть пошлин соразмеряется с материальной ценностью акта или действия, за которые она уплачивается: в большинстве случаев государственная пошлина при подаче исковых заявлений зависит от цены иска, государственная пошлина за нотариальное удостоверение некоторых видов договоров зависит от цены договора. В других случаях пошлина зависит от правового статуса плательщика, его принадлежности к определенной группе лиц, имущественного положения плательщика: зачастую размер государственной пошлины зависит от того, физическое или юридическое лицо должно уплатить пошлину, от уплаты некоторых пошлин освобождаются государственные органы, льготы по уплате пошлины предоставляются, например, инвалидам.
Четкого критерия отграничения государственной пошлины от иных сборов законодателем не установлено. Сборы взимаются за совершение юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), а государственная пошлина - за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 Налогового кодекса РФ (выдача документов их копий и дубликатов приравнивается к юридически значимым действиям). К юридически значимым действиям Налоговый кодекс РФ относит самые разнообразные действия: рассмотрение дел судами общей юрисдикции, мировыми судьями, арбитражными судами, Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ; различные регистрационные действия (государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и т.д.); предоставление определенных прав или выдача разрешений (предоставление лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, предоставление лицензии на осуществление банковских операций при создании банка и т.п.) и др. Есть и весьма специфические действия: опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и т.п.
При определении круга юридически значимых действий, совершение которых будет поставлено в зависимость от уплаты государственной пошлины, законодатель преследовал лишь одну цель: установить исчерпывающий перечень таких действий. Фактически это простой набор действий, которые не объединены никаким общим свойством. Даже способность порождать юридические последствия присуща далеко не всем перечисляемым действиям.
Элементы юридического состава государственной пошлины
Основной принцип взимания налогов и сборов закреплен Конституцией РФ и состоит в том, что налоги и сборы должны быть законно установленными (ст. 57 Конституции РФ). Термин "законно установленные налоги и сборы" не раз становился предметом исследования для Конституционного Суда РФ. Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" <1>. Федеральные налоги и сборы должны быть установлены "федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством". Установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определить в законе существенные элементы налогового обязательства <2>. Применительно к налогам перечень существенных элементов, которые в обязательном порядке должны быть определены в законе, закреплен п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ. Прямого перечисления элементов сборов Налоговый кодекс РФ не содержит, а указывает, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ). "Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора" <3>.
--------------------------------
<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" // Российская газета. N 222. 18.11.1997.
<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // Российская газета. N 39. 26.02.1997.
<3> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства РФ о проверке конституционности Постановления Правительства РФ от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Собрание законодательства РФ. 30.12.2002. N 52 (ч. II). Ст. 5289.
При установлении государственной пошлины законодатель определил следующие элементы ее взимания: плательщиков государственной пошлины, порядок и сроки уплаты государственной пошлины, размеры государственной пошлины, льготы по уплате государственной пошлины, а также перечислил виды юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина (объекты взимания государственной пошлины). Кроме того, Налоговым кодексом РФ применительно к государственной пошлине установлены особенности предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты государственной пошлины, осуществления возврата (зачета) государственной пошлины, а также порядок осуществления налоговыми органами проверки правильности исчисления и уплаты государственной пошлины.
Некоторые элементы юридического состава государственной пошлины установлены законодателем только в отношении оплаты конкретного вида юридически значимого действия. Так, например, при подаче в суд общей юрисдикции искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, государственная пошлина исчисляется исходя из цены иска. Цена иска в данном случае носит характер "налоговой базы". Такой же характер носит сумма договора при исчислении размера государственной пошлины за удостоверение договоров нотариусами государственных нотариальных контор и уполномоченными должностными лицами; стоимость имущества, на которое переходят по наследству имущественные права при исчислении размера государственной пошлины за выдачу свидетельства о праве на наследство по завещанию или по закону.
Плательщики государственной пошлины
Налоговый кодекс РФ называет в качестве плательщиков государственной пошлины физических лиц и организаций (п. 1 ст. 333.17 Налогового кодекса РФ).
Понятия физических лиц и организаций раскрывается в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. К физическим лицам причисляются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.
Гражданином России является лицо, обладающее гражданством России, то есть устойчивой правовой связью с Российской Федерацией, выражающейся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" <1>).
--------------------------------
<1> Собрание законодательства РФ. 03.06.2002. N 22. Ст. 2031.
К организациям Налоговый кодекс РФ относит российские и иностранные организации. Российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством. К иностранным организациям относятся иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 Налогового кодекса).
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ). Юридические лица могут быть коммерческими организациями, преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческими организациями - не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).
Коммерческие организации могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом (части 2, 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).
Порядок создания юридических лиц и осуществления ими деятельности определяется Гражданским кодексом РФ и некоторыми другими федеральными законами, например: Федеральным законом N 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью" <1>, Федеральным законом N 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" <2>. Положения указанных нормативно-правовых актов распространяются в полной мере на коммерческие организации с иностранными инвестициями (п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <3>).
--------------------------------
<1> Российская газета. N 30. 17.02.1998.
<2> Российская газета. N 248. 29.10.1995.
<3> Российская газета. N 134. 14.07.1999.
Нормы главы 25.3 Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты государственной пошлины, не содержат какого-либо указания относительно участия филиалов, представительств и иных обособленных подразделений российских организаций в отношениях по уплате государственной пошлины.
Тем не менее на филиал или представительство законом может быть возложена обязанность обратиться к уполномоченному государственному органу либо должностному лицу за совершением юридически значимого действия. Представляется, что в подобных случаях филиалы и представительства могут самостоятельно уплачивать государственную пошлину. Иные обособленные подразделения не могут обращаться за совершением юридически значимых действий и выступать в качестве плательщиков государственной пошлины, поскольку они в отличие от филиалов и представительств не вправе представлять интересы юридического лица и осуществлять их защиту (ст. 55 Гражданского кодекса РФ).
Обязанность по уплате государственной пошлины возникает:
- в случае обращения за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
- если указанные лица выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Положение о возложении обязанности по уплате государственной пошлины на ответчика (в случае, если решения суда принято не в его пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины) воспроизводит нормы, закрепленные Гражданским процессуальным <1> и Арбитражным процессуальным кодексами РФ <2> (статьи 98 и 110 соответственно).
--------------------------------
<1> Российская газета. N 220. 20.11.2002.
<2> Российская газета. N 137. 27.07.2002.
Объекты взимания государственной пошлины
Под объектом взимания государственной пошлины необходимо понимать юридически значимое действие, совершение которого обуславливает возникновение у заинтересованного лица обязанности уплаты пошлины. Ранее Закон "О государственной пошлине" <1> содержал статью, именуемую "Объекты взимания государственной пошлины" (ст. 3 названного Закона), в которой перечислялись виды юридически значимых действий, совершение которых оплачивалось государственной пошлиной. Ныне же Налоговый кодекс РФ не употребляет понятия "объект взимания государственной пошлины". И хотя все элементы обложения сбором должны быть названы в законе об этом сборе, полагаем, что все же возможно говорить об объекте взимания государственной пошлины как о существенном элементе ее юридического состава.
--------------------------------
<1> Закон РФ N 2005-1 от 09.12.1991 "О государственной пошлине" // Российская газета. 13.01.1996. N 7.
Юридически значимые действия подразумевают под собой такие действия, с совершением которых закон связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей у заинтересованного лица.
С принятием Налогового кодекса РФ перечень юридически значимых действий, за которые предусматривается уплата государственной пошлины, был значительно расширен. В данный перечень включены такие действия, за совершение которых ранее взимались сборы или иные платежи, например: за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц ранее взимался сбор; лицензионный сбор взимался за совершение действий, связанных с лицензированием; пробирная плата взималась за клеймение изделий из драгоценных металлов государственным пробирным клеймом и связанные с этим действия, ныне все перечисленные действия должны оплачиваться государственной пошлиной. Надо отметить, что это далеко не полный перечень новых видов юридически значимых действий, включенных в Налоговый кодекс РФ.
Указанные изменения окончательно стерли границу между сбором и государственной пошлиной. Некоторые авторы указывали, что сбор представляет собой плату за обладание специальным правом или предоставления разрешения (лицензии) <1>. Из приведенных примеров следует, что и предоставление специального права, и выдача разрешения (лицензии) является, в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, основанием уплаты государственной пошлины, а не сбора.
--------------------------------
<1> См., напр.: Финансовое право: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М.: Статут, 2001. С. 159; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.
С.Г. Пепеляев подразделяет пошлины на государственные и регистрационные. Государственные пошлины взимались за ряд услуг в пользу плательщика, оказываемых в соответствии с Законом "О государственной пошлине", регистрационные - при обращении лица с заявлением о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и т.д. <1>. Полагаем, что данная классификация в современных условиях неприемлема. Термин "регистрация" означает действие по описанию каких-либо объектов, прежде всего, в целях их учета. Исходя из этого, регистрационными пошлинами необходимо называть и государственные пошлины, взимаемые за государственную регистрацию юридического лица, индивидуального предпринимателя, за государственную регистрацию договоров коммерческой концессии (субконцессии), за государственную регистрацию средств массовой информации, за государственную регистрацию лекарственных средств и др.
--------------------------------
<1> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2004. С. 32.