учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Необходимо отметить, что учреждения, указанные в абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 (т.е. созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов), должны соответствовать трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
Предусмотрение указанных выше льгот можно рассматривать как фактор, стимулирующий работодателей к созданию рабочих мест для лиц, нуждающихся в повышенной социальной защите, - в данном случае инвалидов.
При этом необходимо отметить, что указанные льготы, установленные в пп. 2 п. 1 ст. 239, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Данный Перечень был утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 года N 884, его составляют: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.
Для того чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию представляют список инвалидов с указанием фамилии, имени и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт инвалидности.
Инвалидом, согласно ст. 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признается лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.
Ограничение жизнедеятельности - это полная или частичная утрата лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью.
В зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория "ребенок-инвалид".
Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством РФ. Правила признания лица инвалидом утверждены Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2006 года N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" (заменили Положение о признании лица инвалидом, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.96 N 965 - утр. силу). В соответствии с п. 1 Правил признание лица инвалидом осуществляется федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы.
Общественными организациями инвалидов, согласно ст. 33 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
Льготой по ЕСН, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 239, вправе воспользоваться:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2003 N Ф08-3426/2003-1295А суд указал, что наличие инвалидов среди работников общественной организации не учитывается при определении права на применение налоговой льготы. Понятия "работник" и "член общественной организации" различны по своему содержанию. Первое используется для характеристики правового положения лица в рамках трудовых правоотношений, второе - для обозначения правового статуса в рамках гражданских правоотношений. Учредители общественной организации рассматриваются как ее члены;
- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4846/04-АК указано, что при расчете среднесписочной численности инвалидов налогоплательщик вправе одинаково учитывать работников, отработавших полное рабочее время, и работников, отработавших только часть рабочего времени. Согласно п. 5.4 Инструкции по заполнению сведений о численности работников (Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121) пропорционально отработанному времени в среднесписочной численности работников учитываются лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с контрактом или переведенные по письменному заявлению на неполное рабочее время.
3. В-третьих, согласно пп. 3 п. 1 ст. 239 от уплаты ЕСН освобождаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, которые являются инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 руб. в течение налогового периода. Применение данной нормы сталкивается с необходимостью разрешения вопроса о том, включается ли в налогооблагаемую базу сумма льготы (100000 руб.) при определении права налогоплательщика на применение регрессивной ставки налога.
Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ предусматривает включение в этом случае суммы льготы в налогооблагаемую базу. В Постановлении от 20 января 2004 года N 11420/03 суд, отказывая в иске о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления суммы ЕСН и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога, указал, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
Спор разрешался следующим образом.
Доход предпринимателя в 2001 году составил 153846 рублей. Являясь инвалидом III группы, он имел право на льготу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса РФ, согласно которому от уплаты налога освобождаются в числе прочих категорий налогоплательщиков индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.
Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды исходили из правомерности действий инспекции, применившей к сумме 53846 рублей, то есть к сумме, превышающей 100000 рублей, максимальную (консолидированную) налоговую ставку 22,8 процента, установленную в 2001 году для индивидуальных предпринимателей, налоговая база у которых нарастающим итогом с начала года не превысила 100000 рублей.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ (в редакции 2001 года) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.
В представленной предпринимателем налоговой декларации налоговая база по единому социальному налогу указана в сумме 53846 рублей. Налоговая инспекция, руководствуясь пунктом 3 статьи 241 НК РФ, правильно исчислила сумму налога с этой налоговой базы, применив ставку 22,8 процента, предусмотренную для налоговой базы до 100000 рублей.
Судами трех инстанций сделан правильный вывод о том, что из содержания статьи 56, пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что при налогообложении облагаемая налогом сумма уменьшается на сумму льготы, а не определяется льготная сумма налога, не подлежащая уплате.
При названных обстоятельствах и в силу положений, содержащихся в указанных правовых нормах, у судов отсутствовали основания для удовлетворения заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления суммы единого социального налога и начисления пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате данного налога.
Согласно статье 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы. Отказ от использования льготы осуществляется путем подачи соответствующего заявления в налоговую инспекцию. При этом подобный отказ возможен на срок не менее одного налогового периода по налогу, то есть на календарный год.
Важно отметить, что льготы, установленные в ст. 239 для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подчеркивается в п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 2004 года N 79).
Президиум ВАС РФ представил следующую аргументацию.
Согласно статье 3 Закона о пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.
В соответствии с Законом о пенсионном страховании и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ "Единый социальный налог", страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков.
Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.
Специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Закон о пенсионном страховании не содержит.
Отдельно следует отметить, что согласно Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ с 01.01.2003 утратил силу п. 2 ст. 239 НК РФ, регулирующий вопросы уплаты ЕСН иностранными гражданами. Поэтому с 1 января 2003 года выплаты и вознаграждения облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Налоговый период по ЕСН
В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговым периодом является календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, т.е. период времени с 1 января по 31 декабря.
Отчетный период представляет собой часть налогового периода, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В 2001 году отчетный период по ЕСН составлял 1 месяц. С 2002 года отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При создании организации действуют правила определения налогового периода, установленные п. 2 ст. 55 НК РФ: если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года.
При ликвидации (реорганизации) организации применяются следующие правила определения налогового периода (п. 3 ст. 55 НК РФ):
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);
- если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);
- если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.