В письме было подчеркнуто, что Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Таким образом, по мнению Минфина России, "Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".
Отметим, что в отношении работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применяются нормы возмещения расходов работникам, находящимся в краткосрочных командировках за границей, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 года N 729, а также нормы Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2005 года N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 257-ФЗ с 1 января 2008 года освобождаются также суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.
Не облагаются ЕСН суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238).
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства и в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", основными видами деятельности фермерского хозяйства являются производство и переработка сельскохозяйственной продукции, а также транспортировка (перевозка), хранение и реализация сельскохозяйственной продукции собственного производства. При этом члены фермерского хозяйства самостоятельно определяют виды деятельности фермерского хозяйства, объем производства сельскохозяйственной продукции исходя из собственных интересов (п. 2 ст. 19 указанного Закона).
Подпункт 6 п. 1 ст. 238 исключает из объекта налогообложения доходы, получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. При этом оплата труда наемных работников из объекта налогообложения не исключается.
В соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (ст. 1) коренными малочисленными народами Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленными народами) признаются народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями. Общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры. Семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Статья 5 указанного Закона регламентирует принципы организации и деятельности общин малочисленных народов: равенства общин малочисленных народов перед законом вне зависимости от видов их деятельности и количества членов общины малочисленных народов; добровольности, равноправия, самоуправления и законности; свободы в определении своей внутренней структуры, форм и методов своей деятельности; гласности.
Деятельность общин носит некоммерческий характер. Созданная в порядке, установленном в ст. 8 указанного Закона, община малочисленных народов подлежит обязательной государственной регистрации. После государственной регистрации община малочисленных народов приобретает права юридического лица.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению следующие суммы:
- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
- платежи (взносы) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Следует отметить, что суммы страховых взносов, уплачиваемых налогоплательщиками по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай утраты им трудоспособности, подлежат налогообложению, если наступление страхового случая не связано с исполнением работником трудовых обязанностей.
В отношении выплат лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождается от обложения ЕСН стоимость проезда таких работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком (пп. 9 п. 1 ст. 238).
Согласно статье 325 Трудового кодекса РФ ("Компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно") лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника организации, финансируемой из федерального бюджета, и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.
Выплаты, предусмотренные настоящей статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.
Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем.
В пп. 10 п. 1 ст. 238 предусмотрено, что не подлежат налогообложению ЕСН суммы, выплачиваемые за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний:
- суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями;
- суммы, выплачиваемые из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента РФ, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков.
Также ЕСН не облагается стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (пп. 11); стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12).
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 238 не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.
При этом возможны не только разовые, но и ряд выплат, общая сумма которых в совокупности не должна превышать 3000 рублей (до 1 января 2005 года была установлена сумма в размере 2000 рублей) на одно физическое лицо за налоговый период, т.е. в течение одного календарного года.
До 2005 года действовала норма п. 2 ст. 238, в соответствии с которой не подлежали налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ пункт 2 ст. 238 признан утратившим силу.
Еще одно важное изъятие из налоговой базы закреплено в п. 3 ст. 238 - в части суммы к уплате в Фонд социального страхования РФ, а именно суммы любых вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В редакции рассматриваемой нормы, действовавшей до 1 января 2005 года, предусматривалось изъятие из налоговой базы и для вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по лицензионным договорам. Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ указание на лицензионные договоры исключено.
Налоговые льготы
В ст. 239 установлены льготы по уплате ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков при соблюдении определенных условий.
1. Во-первых, от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
2. Во-вторых, ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо не уплачивают следующие категории налогоплательщиков:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;