Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2006 года N 21-11/60474@, уплаченные адвокатом в налоговом периоде суммы взносов на общие нужды адвокатской палаты, на содержание соответствующего адвокатского образования в пределах обязательных отчислений относятся к расходам адвокатов, уменьшающим налоговую базу по ЕСН. Кроме того, к расходам на содержание коллегии адвокатов и на обеспечение профессиональной деятельности адвокатов относятся такие расходы, как арендная плата за помещение, коммунальные платежи, оплата услуг связи, затраты на приобретение компьютеров (оргтехники, средств связи, специальной литературы, канцелярских товаров, мебели), числящихся на балансе коллегии адвокатов, а также расходы по информационному обеспечению, оплате труда наемных работников.
В п. 4 ст. 237 регулируется порядок расчета налоговой базы в случае, если выплаты и иные вознаграждения производятся в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Так, при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов); при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При расчете налоговой базы в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.
Отметим, что в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 ноября 2004 года N Ф09-4822/04-АК суд, анализируя положение п. 4 ст. 237, подчеркнул, что оплата организацией содержания детей работников в детских дошкольных учреждениях не облагается ЕСН, поскольку по смыслу п. 4 ст. 237 материальная выгода от оплаты работодателем приобретаемых для работника товаров (работ, услуг) или прав является объектом обложения ЕСН в случае фактического получения работником денежных средств. Если отсутствует факт получения работниками выплат, материальная выгода отсутствует.
Что касается налогообложения авторских договоров, то согласно п. 5 ст. 237 сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ.
Статья 210 НК РФ регулирует порядок исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 210 при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессиональных налоговых вычетов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, то согласно п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ они принимаются к вычету в установленных в ст. 221 размерах.
Выплаты, не облагаемые ЕСН
Глава 24 НК РФ содержит четыре категории выплат, которые не облагаются ЕСН:
1. Суммы, не подлежащие налогообложению (ст. 238 НК РФ), в т.ч. сумма налога, подлежащая уплате в ФСС с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
2. Суммы, не относящиеся к объекту налогообложения: выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) - абз. 3 п. 1 ст. 236.
3. Изъятия из объекта налогообложения: выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц они не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 236).
4. Суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным в ст. 239.
В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Как видно, данный перечень не является исчерпывающим.
В отношении пособий по безработице отметим следующее. Указанные пособия выплачиваются органами службы занятости населения из средств федерального бюджета физическим лицам, признанным безработными, т.е. не состоящим в трудовых отношениях (отсутствует объект налогообложения). Поэтому упоминание пособий по безработице в ст. 238 Налогового кодекса представляется излишним.
Пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам регулируются федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации; Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В письме Минфина России от 4 мая 2005 года N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации" отдельно подчеркивается, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом. При этом со ссылкой на Федеральный закон от 29 декабря 2004 года N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" указывается, что часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению единым социальным налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как подчеркнул суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005, НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (см. также Постановление ФАС Московской области от 11.10.2006 N КА-А40/8605-06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-4365/2005(25655-А81-33)). В соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, наряду с компенсациями, предусмотренными ст. 219 ТК РФ, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, предусмотренная ст. 147 ТК РФ ("Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда"), которая подлежит обложению налогом. Следует обратить внимание на то, что норма абз. 1 пп. 2 ст. 238 не учитывает выплат, которые устанавливаются в других актах. Так, например, в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации; размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188). Аналогичный порядок определения размеров компенсационных выплат установлен статьями 302 (надбавка за вахтовый метод работы), 310 (компенсации надомникам за использование своих инструментов и механизмов), 325 (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно в организациях, не относящихся к бюджетной сфере). Таким образом, учитывая общую направленность логики законодателя, представляется целесообразным дальнейшее усовершенствование изложения указанной нормы п. 1 ст. 238.
Отметим, что практика применения норм, содержащихся в пп. 2 п. 1 ст. 238, показывает различные подходы к их толкованию. Так, позиция налоговых органов предусматривает обязательность начисления ЕСН на доплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и опасными условиями труда, предусмотренные коллективным договором. Суды, напротив, рассматривают их в качестве компенсационных выплат, которые не подлежат обложению ЕСН (см. Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-654/05-АК).
Положения указанного подпункта не позволяют четко разрешить вопрос о налогообложении ЕСН выплат, производимых работникам, являющихся по своей сути государственным пособием, но при этом без четкого на то указания в законодательстве.
Указом Президента РФ "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" от 30.05.1994 N 1110 (с изменением от 08.02.2001) в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, компенсационная выплата, установленная названным Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2004 N А64-455/04-16).
В письме ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ указано, что не являются объектом обложения ЕСН компенсационные выплаты, производимые лицам, подвергшимся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС, в частности, не подлежит налогообложению оплата им дополнительного отпуска (данные суммы, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам). Ранее в судебной практике разрешались споры с налоговыми инспекциями, настаивавшими на начислении ЕСН с сумм таких выплат. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК суд поддержал сторону налогоплательщика, указав, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, и данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.
Важным положением является норма абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238, исключающая из объекта налогообложения выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников. Учитывая все более распространяющуюся практику направления организациями своих сотрудников на курсы по повышению квалификации, закрепление в НК РФ подобного положения является особенно актуальным. Так, если, к примеру, аудиторская фирма оплачивает обучение своих штатных аудиторов, то такие выплаты ЕСН не облагаются. Согласно п. 5 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
Не надо платить в этом случае и взносы в Пенсионный фонд, поскольку в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в этот фонд начисляются на те же выплаты, что и единый социальный налог.
Относительно командировочных расходов работников отметим следующее.
Согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 21 января 2004 года N 04-04-06/11, поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения единым социальным налогом не установлено, следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, установленными Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 93 (см. также письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 октября 2004 года N 03-05-01-04/54, письмо Минтруда России и Минфина России от 17 мая 1996 года N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").
Как подчеркивают примеры из судебной практики, компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов (в том числе расходов на оплату стандартных гостиничных услуг), не подлежат обложению ЕСН. Выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги (Постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2004 года по делу N КА-А40/10523-04). Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 указал, что не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 6). Отметим, что ранее Минфин России высказывал позицию, согласно которой суточные, выплачиваемые за время нахождения работника в командировке и включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, подлежат обложению ЕСН (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62).
При этом в качестве обоснования использовалась ссылка на статью 168 Трудового кодекса РФ, предусматривающую, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.