В случае если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность за пределами Российской Федерации через филиал и представительство, плательщиком ЕСН по всему объему выплат физическим лицам (российским и иностранным гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами, является данная организация (но не филиал или представительство). Таким образом, обязанности по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций исполняет головная организация по месту своего нахождения (см. письмо УФНС по г. Москве от 9 ноября 2006 года N 21-18/661). Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" гражданами Российской Федерации являются:
а) лица, имеющие гражданство Российской Федерации на день вступления в силу Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" (т.е. с 1 июля 2002 года);
б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О гражданстве Российской Федерации".
Иностранным гражданином признается лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства. Лицом без гражданства выступает лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства (ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
По вопросу об уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат сотрудникам, которые имеют двойное гражданство и работают на основании трудового договора, необходимо отметить следующее.
В соответствии со статьей 6 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации" гражданин РФ, имеющий также иное гражданство, рассматривается РФ только как гражданин РФ, за исключением случаев, предусмотренных международным договором РФ или данным Законом. Исходя из ст. 11, п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236 НК РФ организация является плательщиком ЕСН с выплат и иных вознаграждений, начисленных по гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, в том числе и имеющих двойное гражданство.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.
Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами в органах ПФР являются граждане РФ, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг.
Таким образом, если физические лица, имеющие двойное гражданство, связаны с российской организацией отношениями по указанным выше договорам, то вне зависимости от статуса пребывания на территории России (постоянное или временное проживание, временное пребывание) они должны быть застрахованы в органах ПФР.
Следовательно, на выплаты физическим лицам, имеющим двойное гражданство и застрахованным в органах ПФР, организация производит начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а ЕСН в федеральный бюджет уплачивает с учетом применения налогового вычета (см. письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2006 года N 21-11/37712@). В разъяснениях по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе) (приложение к письму МНС России от 19 июня 2001 года N СА-6-07/463@) было указано, что в целях исчисления единого социального налога (взноса) к физическим лицам - работодателям относятся граждане, в том числе и иностранные, не зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющие труд наемных работников.
Физические лица - работодатели могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых может являться, например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.
В указанных разъяснениях также были рассмотрены особенности уплаты ЕСН отдельными категориями лиц, в частности участниками совместной деятельности.
Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе. Каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности. При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности.
Индивидуальными предпринимателями, согласно НК РФ, являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Новая редакция нормы, действующая с 2007 года, исключила частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, из категории индивидуальных предпринимателей (согласно Закону об адвокатуре адвокатская деятельность не является предпринимательской (п. 2 ст. 1 Федерального закона N 63-ФЗ)).
Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
До 2007 года действовала норма п. 1 ст. 235, указывавшая, что в отношениях по уплате ЕСН члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям. С 1 января 2007 года главы крестьянских (фермерских) хозяйств отнесены для целей налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 11 июня 2003 года N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.
Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Оно может быть создано одним гражданином.
К предпринимательской деятельности фермерского хозяйства, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правовых отношений.
Важным представляется уточнение, содержащееся в п. 2 ст. 235, указывающее на обязанность налогоплательщика, который одновременно относится и к категории лиц, производящих выплаты физическим лицам, и к категории лиц, уплачивающих налог за себя, исчислять и уплачивать налог по каждому основанию. Так, например, если индивидуальный предприниматель привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он обязан уплатить налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с доходов, полученных от ведения им предпринимательской деятельности.
Объект налогообложения ЕСН
Статьей 236 НК РФ установлен объект налогообложения по ЕСН, который различается в зависимости от категории налогоплательщиков.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Исключение из объекта налогообложения, предусмотренное для вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой, объясняется тем, что указанные суммы уже являются объектом налогообложения по ЕСН согласно п. 2 ст. 236, т.е. данные лица уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1 ст. 235).
Отметим, что авторским договором является договор о передаче имущественных прав автора. Видами авторского договора являются авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав (ст. 30 Закона РФ от 9 июля 1993 года N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). Согласно п. 1 ст. 31 указанного Закона авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящим выплаты физическим лицам, объектом признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Последними могут быть, в частности, личные секретари, шоферы, а также няни и другие работники.
Трудовым договором согласно ст. 56 Трудового кодекса РФ является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.
Юридическим фактом, обусловливающим наступление обязанности налогоплательщика уплатить ЕСН, является начисление выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с которыми заключен трудовой или определенного вида гражданско-правовой договор. Таким образом, необходимым условием возникновения обязанности уплатить ЕСН для налогоплательщика является наличие трудовых или гражданско-правовых (в определенных случаях) отношений между налогоплательщиком и физическим лицом.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Примерами таких договоров могут быть договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии. При составлении смешанных договоров могут возникать определенные трудности. Так, например, при заключении аренды транспортного средства с экипажем следует учитывать, что на услуги водителя ЕСН начисляется, а на сумму арендной платы - нет, поэтому целесообразно в данном случае разграничить стоимость аренды и суммы вознаграждения экипажу.
В п. 2.1.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344 (Приказом МНС России от 23 января 2004 года N БГ-3-05/38 признан утратившим силу), были рассмотрены особенности, связанные с договором аренды транспортного средства с экипажем.
По указанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).
На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.
Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производится с выплат в пользу членов экипажа.
На основе анализа и обобщения судебной практики по ЕСН выделим следующие особенности объекта обложения.
В пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 суд указал, что выплаты членам совета директоров акционерного общества за осуществление ими своих функций подлежат обложению ЕСН. Ранее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 года N 1456/05) судом было отмечено, что вознаграждения членов совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций и, следовательно, налог платить необходимо в любом случае, причем независимо от наличия оформленного договора <1>. Заметим, однако, что Министерство финансов РФ придерживается иной позиции. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85 разъяснено, что данные выплаты не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Как указано в письме, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава общества. А объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами являются выплаты в пользу физических лиц, начисляемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Следовательно, вознаграждение, выплаченное указанным лицам, не облагается ни ЕСН, ни страховыми взносами.