Льготы по налогу на доходы физических лиц
Статья 233 НК РФ имеет название "Заключительные положения", однако регулирует льготы по налогу на доходы физических лиц. Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу Налогового кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.
4. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ"
Единый социальный налог (далее - ЕСН) регулируется главой 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая вступила в силу 1 января 2001 (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ). ЕСН заменил собой страховые взносы, уплачиваемые в государственные внебюджетные фонды в соответствии с различными нормативными правовыми актами и администрируемые органами управления этих фондов. Смысл введения налога заключался в упрощении процедур исчисления и уплаты обязательных социальных платежей путем сокращения оформляемых плательщиками платежных документов и уменьшения числа органов, осуществляющих контроль за их уплатой.
ЕСН является федеральным налогом, устанавливается НК РФ и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации. ЕСН - регулярный и прямой налог, взимается непосредственно с сумм выплат и иных вознаграждений, указанных в ст. 236 НК РФ, и уплачивается с определенной законом периодичностью (ст. ст. 240, 243, 244 НК РФ).
ЕСН представляет собой источник формирования доходной части федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, то есть средств, которые, по существу, имеют целевую направленность. Согласно статье 234 НК РФ, утратившей силу 1 января 2005 года, ЕСН предназначался для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Однако отмена указанной статьи не означала, что средства, поступающие от уплаты ЕСН, утратили целевой характер использования, который следует из положений бюджетного законодательства (глава 17 Бюджетного кодекса РФ, законы о бюджетах государственных внебюджетных фондов на очередной финансовый год), законодательство о социальном страховании.
С вступлением в силу в 2002 году Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" единый социальный налог, зачисляемый в Пенсионный фонд РФ (ПФР), трансформировался в единый социальный налог, поступающий в федеральный бюджет и направляемый на финансирование базовой части трудовой пенсии, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поступающие в бюджет ПФР (согласно п. 3 ст. 9 указанного Федерального закона финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет). НК РФ рассматривает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в качестве налогового вычета, применяемого налогоплательщиками при определении суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
В соответствии с действующим порядком суммы ЕСН распределяются по следующим бюджетам: федеральному, Фонда социального страхования РФ (ФСС), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). При этом в самостоятельном порядке исчисляются и уплачиваются в Пенсионный фонд РФ страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию (также налогоплательщик отдельно уплачивает страховые взносы в ФСС).
Функции по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты ЕСН в бюджет и в государственные внебюджетные фонды возложены на налоговые органы, в том числе и по взысканию сумм недоимки, пени и штрафов.
Согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие второй части Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ст. 20) порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам во внебюджетные фонды, начисленным штрафам и пеням, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 года, определяет Правительство РФ. Данный Порядок был утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 октября 2001 года N 699 "О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организации по состоянию на 1 января 2001 года". Все принятые до введения в действие второй части НК РФ отсрочки и рассрочки по уплате взносов, решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены. Однако при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов либо условий уплаты налогов, органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Задолженность взыскивается в общем порядке.
До введения ЕСН Министерство Российской Федерации по налогам и сборам поручило УМНС по субъектам организовать работу подведомственных налоговых органов по уведомлению налогоплательщиков (перечисленных в еще не вступившей к тому моменту в силу статье 235 НК РФ) о введении с 1 января 2001 года единого социального налога (письмо МНС России от 3 октября 2000 года N БГ-6-12/774 "Об уведомлении налогоплательщиков о введении с 01.01.2001 единого социального налога"). При этом налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые исполняли обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, также были обязаны направить уведомления указанным организациям.
Следует отметить, что с момента вступления в силу главы 24 НК РФ ее текст претерпел значительные изменения, которые были внесены следующими Федеральными законами: от 30.12.2006 N 268-ФЗ, 29.12.2006 N 257-ФЗ, от 27.07.2006 N 144-ФЗ, 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 06.12.2005 N 158-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 21.07.2005 N 93-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 23.06.2003 N 78-ФЗ, от 31.12.2002 N 196-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 24.12.2002 N 176-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 06.08.2001 N 110-ФЗ, от 29.12.2000 N 166-ФЗ.
Анализ изменений, внесенных в главу 24 НК РФ с 2001 года, позволяет отметить тенденцию последовательного улучшения условий уплаты ЕСН для работодателей (об этом свидетельствует, в частности, снижение ставок единого социального налога, регрессивная шкала налогообложения и упрощение доступа к ее применению, возможность не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, возможность исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, а также возможность не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения).
Отдельного внимания требуют изменения в содержании главы 24, которые произошли с момента вступления в силу 1 января 2005 года федеральных законов, принятых в 2004 году.
Во-первых, была снижена максимальная ставка ЕСН до 26% (с 35,6%).
Во-вторых, условием применения регрессивной шкалы стало превышение налоговой базой 280 тыс. руб. При этом был отменен п. 2 ст. 241 НК РФ, предусматривавший ограничение права на применение регрессивных ставок ЕСН (нижний предел).
В-третьих, была установлена дополнительная обязанность для индивидуальных предпринимателей (как являющихся работодателями, так и не являющихся таковыми): в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода они обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
Также были внесены изменения в ряд других положений главы 24 НК РФ, наиболее существенные из которых касаются вопроса о предоставлении льгот по ЕСН.
Так, из ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" исключили пп. 8 п. 1, в результате чего суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных, жилищно-строительных кооперативов (товариществ), товариществ собственников жилья и других аналогичных организаций лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, стали облагаться ЕСН в общем порядке.
Утратил силу пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которым не облагались ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10000 руб. в год.
В этой связи Минфин России письмом от 24.03.2005 N 03-05-02-04/56 разъяснил порядок обложения ЕСН выплат, производимых профсоюзной организацией за счет членских взносов членам профсоюза, не связанным с профсоюзной организацией трудовым или гражданско-правовым договором. Было подчеркнуто, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Отсюда следовал вывод о том, что суммы, выплачиваемые профсоюзом за счет членских взносов в пользу его членов, не связанных с данной профсоюзной организацией вышеуказанными договорами, не признаются объектом обложения ЕСН. Между тем выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу физических лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги для профсоюзной организации и являющихся одновременно членами профсоюза, должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.
Был отменен также пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ, по которому не облагались ЕСН выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц; п. 2 ст. 238 НК РФ, выводящий из-под налогообложения ЕСН выплаты работникам бюджетных организаций, не превышающие 2000 руб. за налоговый период по определенным основаниям.
Помимо признания утратившими силу некоторых положений главы 24 НК РФ, поправки предусматривали и новые льготы.
Так, были введены льготы, применяемые организациями при выплате вознаграждения инвалидам. Одновременно в ст. 238 НК РФ был внесен пп. 15, в соответствии с которым с 2005 года не облагаются ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (до 1 января 2005 г. организация, производящая выплаты инвалидам, была вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1 ст. 239 НК РФ, только в том случае, если между организацией и инвалидом заключен трудовой договор, т.е. инвалид должен был являться работником организации; с 1 января 2005 г. льгота применяется и в том случае, если выплаты производятся инвалидам и на основании гражданско-правовых договоров).
Важные изменения произошли в главе 24 НК РФ с 1 января 2006 года (с момента вступления в силу федеральных законов, принятых в 2005 году):
- изменились ставки ЕСН в части распределения части суммы налога между бюджетами ФСС РФ и ФФОМС (п. 1 ст. 241 НК РФ);
- установлены ставки ЕСН для резидентов особых экономических зон (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Существенные новации действуют с 1 января 2007 года.
Так, Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 6 ст. 241 НК РФ были внесены изменения, согласно которым для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, установлены пониженные ставки ЕСН.
Кроме того, в связи со вступлением в силу 1 января 2007 года Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в главу 24 НК РФ были внесены изменения, приводящие ее в соответствие с первой частью Налогового кодекса РФ (в части изменений порядка исчисления сроков и понятийного аппарата).
Налогоплательщики ЕСН
Из п. 1 ст. 235 НК РФ следует, что налогоплательщиками ЕСН являются две категории лиц:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1), к которым относятся:
- организации,
- индивидуальные предприниматели,
- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) лица, не производящие выплат физическим лицам, т.е. лица, не являющиеся работодателями (пп. 2 п. 1):
- индивидуальные предприниматели,
- адвокаты,
- нотариусы, занимающиеся частной практикой (с 1 января 2007 г. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Несмотря на то что в тексте статьи 235 только первая категория налогоплательщиков получила легальное определение, из общей логики пункта первого ясно, что в пп. 2 речь идет именно о категории лиц, которые не используют труд наемных работников, т.е. уплачивают налог за себя.
Понятия организации, физического лица и индивидуального предпринимателя раскрываются в п. 2 ст. 11 НК РФ.
Организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Таким образом, плательщиками ЕСН выступают, во-первых, российские организации (т.е. образованные по законодательству Российской Федерации), во-вторых, иностранные организации, к которым относятся не только созданные в соответствии с законодательством иностранных государств иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, но и международные организации, а также созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства всех вышеназванных иностранных организаций.