В ст. 346.2 делается оговорка, указывающая на то, что данное определение используется "в целях настоящей главы" - т.е. применимо только к отношениям, связанным с налогообложением единым сельскохозяйственным налогом. Что касается организаций народных художественных промыслов, то согласно Федеральному закону от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах", ими являются организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п. 2 ст. 5 указанного Закона).
Федеральный закон от 30 апреля 1999 года N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации" содержит следующее определение коренных малочисленных народов Российской Федерации: ими "являются народы, проживающие на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями" (п. 1 ст. 1 указанного Закона).
Федеральный закон от 20 июля 2000 года N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" закрепляет следующие понятия (ст. 1):
- коренные малочисленные народы Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации (малочисленные народы) - народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями;
- общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры;
- семейные (родовые) общины малочисленных народов - формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Особенности определения даты осуществления выплат
и иных вознаграждений или получения доходов
В статье 242 НК РФ установлен порядок определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов).
Для выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам (т.е. указанным в пп. 1 п. 1 ст. 235), дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начислений данных выплат и вознаграждений.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями и производящих выплаты физическим лицам, т.е. налогоплательщиков, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В отношении доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов установлено, что дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода.
Доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ признаются объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.
Порядок исчисления и уплаты ЕСН
Порядок исчисления и уплаты ЕСН закреплен в ст. ст. 243 - 244 НК РФ.
В статье 243 установлен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, т.е. организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями (пп. 1 п. 1 ст. 235). Статья 244 регламентирует порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, т.е. уплачивающими налог за себя.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
производящими выплаты физическим лицам
Налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог отдельно в федеральный бюджет, Фонд социального страхования (ФСС), фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальные - ФФОМС, ТФОМС), определяя при этом сумму налога как соответствующую процентную долю налоговой базы.
Уплата налога (авансовых платежей) осуществляется отдельными платежными поручениями в:
- федеральный бюджет (с учетом уменьшения суммы на сумму начисленных налогоплательщиком за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет));
- ФСС (с учетом уменьшения суммы налога на сумму произведенных самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования);
- ФФОМС;
- ТФОМС.
В налоговую инспекцию организация представляет следующие формы отчетности: расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу, налоговую декларацию по единому социальному налогу, справки о доходах физических лиц, а также расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, налоговую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 243).
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Однако сумма налогового вычета не может при этом превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (в Определении от 08.11.2005 N 457-О Конституционный Суд РФ указал, что положения абз. 2 п. 2 ст. 243 не могут рассматриваться как нарушающие права, гарантированные статьями 19 и 57 Конституции РФ). При этом может возникнуть вопрос о том, какая именно сумма налога имеется в виду: начисленная до применения вычета или после (за вычетом суммы пенсионных взносов).
Следует учитывать, что в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 января 2005 года N 03-05-02-04/2 "О применении налогового вычета при исчислении единого социального налога", разъясняющем порядок исчисления суммы налога к уплате в федеральный бюджет, было подчеркнуто, что сначала начисляется ЕСН к уплате в федеральный бюджет (исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ), затем из нее вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20 процентов, установленной пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14 процентов, может быть вычтена в полном объеме.
Как было отмечено в письме Федеральной налоговой службы от 27 декабря 2004 года N 05-1-05/617@ "О налогообложении единым социальным налогом", после вступления в силу Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" ограничение по сумме налогового вычета следует соотносить со всей суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая с 2005 года исчисляется по ставке 20 процентов и 15,8 процента для соответствующих типов налогоплательщиков.
В решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2003 N 7307/03 было подчеркнуто, что исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (при этом следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные статьей 239, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2004 N Ф09-2790/04-АК).
Абзац 1 п. 3 ст. 243 предусматривает исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А55-7866/05-44 суд признал недействительным требование об уплате авансовых платежей по ЕСН, указав, что, поскольку окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, когда представляются расчеты по налогу, взыскание авансовых платежей, учитываемых при исчислении ЕСН за отчетный период, до окончания данного периода является неправомерным в связи с тем, что может привести к двойному налогообложению.
Ежемесячная сумма авансовых платежей определяется как произведение суммы начисленного дохода работника и ставки налога за вычетом суммы авансовых платежей, уплаченных в предыдущие месяцы. Сумма налога к уплате по итогам года также рассчитывается исходя из дохода, полученного каждым работником организации.
Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.
Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.
В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи (абз. 4 п. 3 ст. 243). Таким образом, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает величину фактически уплаченных страховых взносов, возникает недоимка в федеральный бюджет.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1141 суд указал, что по смыслу ст. 243 НК РФ право налоговых органов на взыскание ЕСН обусловлено занижением налога в результате неуплаты страховых взносов. Если на момент взыскания недоимки по ЕСН страховые взносы налогоплательщиком уплачены, то взыскание недоимки по налогу неправомерно, поскольку нарушает принцип однократности взыскания налога. Таким образом, суд не поддержал позицию налогового органа, согласно которой с налогоплательщика, применившего в отчетном налоговом периоде вычет по ЕСН в сумме начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, недоимка по ЕСН взыскивается даже в том случае, если к моменту взыскания Пенсионный фонд РФ взыскал с налогоплательщика недоимку по страховым взносам. В этом случае ИФНС указывает на то, что налогоплательщик получает право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Что касается ответственности за рассмотренное занижение суммы налога, то в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В частности, Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2004 года N А82-245/2003-А6 были поддержаны решения суда первой и апелляционной инстанций Арбитражного суда Ярославской области о признании недействительным привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд не нашел в действиях налогоплательщика, применившего в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет в сумме начисленных за тот же период страховых взносов (превышающих сумму фактически уплаченных страховых взносов), события и состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2004 N А33-18083/03-С3-Ф02-3531/04-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2). В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04-С60 действия налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов расценены как правомерные: если сумма уплаченных страховых взносов в ПФР оказалась ниже суммы начисленных взносов, то в этом случае налогоплательщик никаких неправомерных действий не совершает, следовательно, он не подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1).