В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2005 N А05-14411/04-22 и от 01.03.2005 N А05-18977/04-31 суд указал следующее.
В п. 2 ст. 243 НК РФ определяется порядок расчета суммы ЕСН для добросовестных налогоплательщиков. При этом законодателем конкретизировано применение вычета ЕСН как по размеру, так и по сроку: "на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд за тот же период". В случае применения налогового вычета по ЕСН на сумму начисленных, но не уплаченных взносов в ПФР налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2005 N Ф04-1328/2005/9458-А67-18: страховые взносы должны быть не начислены, а уплачены).
В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщики-работодатели уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленного исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащей уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу (20-е число месяца, следующего за отчетным периодом, такими периодами в соответствии со ст. 240 НК РФ признаются I квартал, полугодие, девять месяцев). Таким образом, в Налоговом кодексе содержатся два срока уплаты авансовых платежей - 15-е число следующего месяца и 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Соответственно, остается открытым вопрос о дате, с которой следует начислять пени на задолженность по уплате авансовых платежей, а также начале сроков, в течение которых налоговому органу следует направить требование об уплате авансовых платежей и применить меры принудительного взыскания задолженности по ним.
В настоящее время налоговыми органами пеня начисляется с 16-го числа следующего месяца. В письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118 "О применении главы 24 Налогового кодекса РФ" указано, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода (см. также решение ВАС РФ от 11.10.2006 N 8540/06).
Следует обратить внимание также на то, что противоречие, существующее в законодательстве об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, было истолковано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" (п. 9) в том смысле, что пеня на неуплаченные суммы взносов должна начисляться по итогам отчетного периода, а не по итогам уплаты ежемесячных авансовых платежей. Что касается ситуации с ЕСН, то судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Северо-Западного округа принимались прямо противоположные решения (Постановление от 29 июля 2004 года по делу N А56-7610/04: начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей не основано на нормах налогового законодательства; Постановление того же суда от 7 октября 2004 года по делу N А26-3671/04-213: начисление пеней ежемесячно - правомерно). Практика других округов содержит множество примеров отрицания начисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 ноября 2004 г. N А43-8285/2004-11-437, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 июля 2005 г. N А62-7135/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2005 г. N А29-8573/2004а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. N А58-4991/04-Ф02-3963/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 18 августа 2005 г. N КА-А40/7668-05 и др.).
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.
Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Из ст. 243 НК РФ следует, что налоговое законодательство не предусматривает начисление пени за неуплату налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9436/06-С2 суд указал, что, поскольку отчетным периодом по ЕСН является квартал, пени за несвоевременную уплату ЕСН могут начисляться поквартально, а не помесячно. В п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения налогоплательщиком авансового платежа по какому-либо налогу с него не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04).
Таким образом, возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей отсутствует.
С 1 января 2007 года действует новая редакция нормы п. 3 ст. 58 НК РФ, согласно которой в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в НК РФ четко установлено, что при просрочке уплаты авансовых платежей (независимо от того, определяются они на основе налоговой базы) налоговый орган начисляет пени, однако штрафы взыскиваться не должны.
Налоговый кодекс (п. 4 ст. 243) предусматривает обязанность налогоплательщиков вести учет:
- сумм начисленных выплат и иных вознаграждений,
- сумм налога, относящегося к этим выплатам и вознаграждениям,
- сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом Минфина России от 17 марта 2005 года N 40н утверждена форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и рекомендаций по ее заполнению для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому социальному налогу (п. 7 ст. 243) (форма декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н). При этом в соответствии с п. 5 ст. 243 ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: начисленного в ФСС РФ налога; использованных на выплату пособий по государственному социальному страхованию; направленных на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; расходов, подлежащих зачету; уплачиваемых в ФСС РФ.
Из сопоставления двух установленных дат следует, что применительно к налоговому периоду налогоплательщик должен представить в органы ФСС РФ данные по единому социальному налогу до 15 января года, следующего за отчетным, т.е. на 2,5 месяца раньше срока представления в налоговые органы налоговой декларации по единому социальному налогу.
При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 243, согласно которому сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование. Указанные суммы начислений также отражаются в налоговой декларации по единому социальному налогу, а также в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователи представляют в органы Пенсионного фонда Российской Федерации по месту их регистрации сведения об уплачиваемых страховых взносах на основании данных бухгалтерского учета. Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта, о каждом работающем у него застрахованном лице сведения, в которых указывает в том числе сумму заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования, сумму начисленных страховых взносов обязательного пенсионного страхования; другие сведения.
Таким образом, действует значительная дифференциация сроков представления данных по исчислению и уплате единого социального налога (до 30 марта - в налоговый орган, до 15 января в органы Фонда социального страхования РФ, до 1 марта - в органы Пенсионного фонда РФ). Представляется, что в целях упрощения порядка учета и отчетности по ЕСН представляется целесообразным унифицировать данные сроки путем сведения их к одной фиксированной дате.
В соответствии с абз. 3 п. 7 ст. 243 органы Пенсионного фонда РФ представляют в налоговые органы информацию о доходах физических лиц из индивидуальных лицевых счетов, открытых для ведения индивидуального (персонифицированного) учета.
В Соглашении по информационному взаимодействию между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Пенсионным фондом Российской Федерации от 2 декабря 2003 года предусмотрены обязанности органов ПФР по передаче налоговым органам:
- на федеральном уровне - сводной ведомости учета поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; на региональном уровне - сведений о суммах начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период, а также суммах задолженности по уплате страховых взносов на начало и конец расчетного периода в электронном виде не позднее 30-ти дней после обработки сведений;
- сведений о страхователях, представивших недостоверные сведения персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов, - в 10-дневный срок после установления такого факта органами ПФР данной информации;
- сведения о фактах неправильного исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе в составе единого социального налога), выявленных в результате проверок, проводимых органами ПФР в рамках контроля достоверности индивидуальных сведений в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также в рамках проверок правильности назначения страхового обеспечения (копии актов проверок, заверенные органами ПФР), - в 10-дневный срок после принятия решений по актам проверок;
- сведений о переданных налоговыми органами и взысканных (не взысканных) органами ПФР в судебном порядке суммах недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с указанием причин невзыскания, - не реже 1 раза в квартал;
- уведомлений о досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в случае нарушения налогоплательщиком графика уплаты авансового платежа в 10-дневный срок со дня вынесения решения;
- иных сведений, необходимых для контроля за правильностью исчисления единого социального налога и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по мотивированным запросам налоговых органов в течение 30-ти дней со дня получения запроса в электронном виде.
Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 31.07.2006 N 192п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкция по их заполнению.
Пункт 8 ст. 243 предусматривает, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Данное положение соответствует ст. 19 НК РФ, согласно которой филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций в порядке, предусмотренном НК РФ, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
При этом необходимо отметить, что с 1 января 2008 года вступает в силу новый абзац п. 8 ст. 243, устанавливающий, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
С 1 января 2005 года (Федеральный закон от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ) действует п. 9 ст. 243 НК РФ, установивший правила, применяемые в случае прекращения лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода.
Так, согласно данной норме (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
При этом разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
не производящими выплаты физическим лицам
В соответствии с п. 1 ст. 244 НК РФ расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками, указанными в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. Причем данное правило применяется в случае, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 6 ст. 244 НК РФ.
В случае если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.