--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3823.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Сн = НС x НБ - Сап, где
Сн - сумма налога на имущество организаций;
НС - налоговая ставка (см. п. 6 настоящего комментария);
НБ - налоговая база, определенная за налоговый период (см. п. 4 настоящего комментария);
Сап - сумма авансовых платежей.
Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ, а именно среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определенной как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенном на единицу.
При этом согласно п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Сап = 1/4 x НС x НБ, где
Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;
НС - налоговая ставка;
НБ - налоговая база в виде средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ;
1/4 - коэффициент, установленный в п. 4 ст. 382 НК РФ.
Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Зодиак" (далее - ООО "Зодиак") составила: на 1 января 2006 г. - 211000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 221000 руб., на 1 марта 2006 г. - 234000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 275000 руб., на 1 мая 2006 г. - 275000 руб., на 1 июня 2006 г. - 300000 руб., на 1 июля 2006 г. - 310000 руб., на 1 августа 2006 г. - 325000 руб., на 1 сентября 2006 г. - 340000 руб., на 1 октября 2006 г. - 360000 руб., на 1 ноября 2006 г. - 370000 руб., на 1 декабря 2006 г. - 384000 руб., на 1 января 2007 г. - 385000 руб. Налоговая ставка составляет 2,2%. Право на пользование налоговыми льготами у ООО "Зодиак" отсутствует.
Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества и сумму налога за каждый отчетный период и за год в целом.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. / 3 мес. + 1 = 235250 руб.
Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.
Сумма авансового платежа по налогу по итогам I квартала составит:
1/4 x 235 250 руб. x 2,2% = 1293,87 руб.
Средняя стоимость имущества за полугодие составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. / 6 мес. + 1 = 260875 руб.
Сумма авансового платежа по налогу по итогам полугодия составит:
1/4 x 260875 руб. x 2,2% = 1434,81 руб.
Средняя стоимость имущества за девять месяцев года составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. / 9 мес. + 1 = 285100 руб.
Сумма авансового платежа по налогу за девять месяцев года составит:
1/4 x 285100 руб. x 2,2% = 1568,05 руб.
Средняя стоимость имущества ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:
211000 руб. + 221000 руб. + 234000 руб. + 275000 руб. + 275000 руб. + 300000 руб. + 310000 руб. + 325000 руб. + 340000 руб. + 360000 руб. + 370000 руб. + 384000 руб. + 385000 руб. / 12 мес. + 1 = 306923 руб.
Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Таким образом, сумма налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. составит:
306923 руб. x 2,2% = 6752,30 руб.
Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Таким образом, сумма доплаты налога на имущество ООО "Зодиак" за 2006 г. с учетом авансовых платежей составит:
6752,30 руб. - 1293,87 руб. - 1434,81 руб. - 1568,05 руб. = 2455,57 руб.
Согласно п. 5 ст. 382 комментируемой главы сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
Сап = 1/4 x НБ x НС, где
Сап - сумма авансового платежа по налогу, исчисляемая по итогам каждого отчетного периода;
НС - налоговая ставка;
НБ - налоговая база в виде инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;
1/4 - коэффициент, установленный в п. 5 ст. 382 НК РФ.
В п. 6 ст. 382 НК РФ комментируемой главы предусмотрено правомочие законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации при установлении налога предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Порядок и сроки уплаты налога
и авансовых платежей по налогу
При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ порядок и сроки уплаты налогов (ст. ст. 12, 372 НК РФ). Данные положения развиты в п. 1 ст. 383 НК РФ, согласно которому налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
Так, например, в Законе Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций" порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены в ст. 3. В частности, уплата налога производится по истечении каждого отчетного периода (авансовый платеж) и по истечении налогового периода.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются в десятидневный срок со дня, установленного для подачи налоговых расчетов за соответствующий отчетный период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней календарных с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).
Из перечисленных выше правовых норм следует, что авансовые платежи по итогам отчетного периода на территории Нижегородской области налогоплательщики уплачивают:
1) не позднее 10 апреля - за первый квартал;
2) не позднее 10 июля - за полугодие;
3) не позднее 10 октября - за девять месяцев календарного года.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается в десятидневный срок со дня, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 386 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 ст. 386 НК РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Нижегородской области налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей на территории Ростовской области установлены в ст. 11 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций", в п. 1 которой сказано, что в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в пятидневный срок со дня, установленного для представления налогового расчета по авансовым платежам за соответствующий отчетный период.
Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (см. п. 2 ст. 14 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 2 ст. 386 НК РФ). Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 7 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 2 ст. 379 НК РФ).
Из перечисленных выше правовых норм следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Ростовской области уплачивают авансовые платежи по налогу:
1) не позднее 5 апреля - за первый квартал;
2) не позднее 5 июля - за полугодие;
3) не позднее 5 октября - за девять месяцев календарного года.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 11 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС уплата суммы налога производится налогоплательщиками по итогам налогового периода в десятидневный срок со дня, установленного для представления налоговой декларации по налогу.
Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. п. 3 ст. 14 Закона от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС, п. 3 ст. 386 НК РФ).
Таким образом, налог по итогам налогового периода на территории Ростовской области налогоплательщики уплачивают не позднее 10 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как видно из приведенных выше положений нормативных правовых актов, сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу на имущество организаций в некоторых законах субъектов Российской Федерации значительно меньше по сравнению со сроками, установленными в п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ.
Однако, например, в ст. 3 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций" установлены такие же сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу, как в ст. 386 НК РФ. В частности, налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Сумма налога зачисляется в бюджет города Москвы.
Считаю необходимо отметить, что в законах субъектов Российской Федерации встречаются и другие правила по сравнению с перечисленными выше, касающимися порядка и сроков уплаты налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций. Так, например, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" уплата авансовых платежей по налогу на имущество организаций производится не позднее 5 числа второго месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
Из смысла правовой нормы п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 следует, что в течение налогового периода налогоплательщики на территории Курганской области уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество организаций:
1) не позднее 5 мая - за первый квартал;
2) не позднее 5 августа - за полугодие;
3) не позднее 5 ноября - за девять месяцев календарного года.
Согласно п. 2 ст. 4 организациями, у которых за предшествующий календарный год (налоговый период) доля выручки от выполнения механизированных полевых работ и (или) от продажи произведенной ими продукции растениеводства составляет не менее 70 процентов в общей сумме выручки, уплата авансовых платежей по налогу производится в следующие сроки:
исчисленных за первый квартал и полугодие - не позднее 5 ноября текущего налогового периода;
исчисленных за девять месяцев - не позднее 25 декабря текущего налогового периода.
Организации, имеющие право уплачивать авансовые платежи в сроки, установленные настоящим пунктом, уведомляют об этом налоговый орган путем представления расчета доли выручки произвольной формы (с приложением подтверждающих произведенный расчет документов) при подаче налогового расчета по авансовым платежам по налогу за первый квартал текущего налогового периода.
Выручка определяется в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.
Уплата общей суммы налога на имущество организаций на территории Курганской области производится налогоплательщиками не позднее 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с п. 2 ст. 383 НК РФ налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (см. п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 384 и 385 НК РФ.
В соответствии со ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>, в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ <2>, в отношении каждого обособленного подразделения.