Такой элемент налогообложения, как налоговый (отчетный) период, необходим для вычисления налоговой базы. В соответствии с п. 4 ст. 376 налоговая база в виде среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Налоговый период также является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога на имущество организаций. В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.
Согласно п. 3 ст. 379 комментируемой главы, законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.
Налоговая ставка
Согласно НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливают в законах о налоге на имущество организаций налоговые ставки, которые не могут превышать 2,2 процента (см. ст. ст. 12, 372, 380 НК РФ).
Также как налоговая база и налоговый период, налоговая ставка является одним из трех важнейших элементов, которые необходимы для исчисления суммы налога. Как уже было сказано выше, согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. В большинстве региональных законов о налоге на имущество организаций установлена максимальная налоговая ставка - 2,2 процента, которая предусмотрена ст. 380 НК РФ.
Однако в некоторых региональных законах предусмотрены более низкие налоговые ставки. В данном случае можно сделать вывод, что законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации воспользовались возможностью, установленной в п. 2 ст. 380 НК РФ, который гласит: "допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения", и, не нарушая положения ст. 12, ст. 372, п. 1 ст. 380 НК РФ, закрепили более низкие налоговые ставки в пределах, установленных комментируемой главы НК РФ.
Приведу для примера правовые нормы ряда законов о налоге на имущество организаций субъектов Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 8 Закона Ростовской области от 27 ноября 2003 г. N 43-ЗС "О налоге на имущество организаций" налоговая ставка устанавливается на территории Ростовской области в размере 2,2 процента. Пункт 2 ст. 8 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка в размере 1,1 процента устанавливается:
1) в отношении вновь созданного (приобретенного) в рамках реализации инвестиционного проекта имущества организаций на условиях, установленных Областным законом "Об инвестициях в Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование;
3) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях, на условиях, установленных абзацем первым части 3 статьи 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование.
Пунктом 2(1) установлена налоговая ставка в размере 1,6 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 2 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование.
Пунктом 3 установлена налоговая ставка в размере 1,3 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих газоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Пунктом 4 установлена налоговая ставка в размере 0,8 процента в отношении имущества организаций, осуществляющих водоотведение, водо- и электроснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организации от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Пунктом 5 установлена налоговая ставка в размере 0,6 процента:
1) в отношении имущества организаций, осуществляющих деятельность на шахтерских территориях на условиях, установленных абз. 1 ч. 4 ст. 5 Областного закона "О приоритетном развитии шахтерских территорий Ростовской области", за исключением имущества, переданного в аренду или иное возмездное пользование;
2) в отношении имущества организаций, осуществляющих теплоснабжение населения и организаций, при условии, что выручка организаций от данного вида деятельности за налоговый период составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Согласно п. 6 в случае осуществления организациями нескольких видов деятельности, предусмотренных пунктами 3 - 5 настоящей статьи, в отношении имущества таких организаций применяется налоговая ставка, соответствующая виду деятельности, выручка от которого за налоговый период имеет наибольший удельный вес в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В случае если совокупная выручка организации за налоговый период от видов деятельности, предусмотренных п. п. 3, 4 и пп. 2 п. 5 настоящей статьи, составляет менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), то предусмотренные настоящей статьей налоговые ставки применяются в отношении имущества организации, используемого исключительно в технологических процессах водоотведения, водо-, электро-, тепло- и газоснабжения.
Областной закон Ленинградской области от 25 ноября 2003 г. N 98-ОЗ "О налоге на имущество организаций" в ст. 1 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента.
Однако в соответствии с п. 2 ст. 3.1 уплачивают налог в размере 50 процентов от установленной ст. 1 настоящего Областного закона ставки:
а) предприятия внутреннего водного транспорта;
б) предприятия средств массовой информации, полиграфии и книгоиздания;
в) организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования, находящихся в государственной собственности Ленинградской области, у которых удельный вес доходов от осуществления этой деятельности составляет не менее 50 процентов в отношении имущества, предназначенного для содержания указанных автомобильных дорог;
г) организации - в отношении имущества, используемого для ремонта и обслуживания сельскохозяйственной техники и животноводческого оборудования, при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 50 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);
д) птицефабрики по производству мяса бройлера.
Закон Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" в п. 1 ст. 2 закрепил положение, в силу которого налоговая ставка налога на имущество организаций устанавливается в размере 2,2 процента, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.
В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Курганской области от 26 ноября 2003 г. N 347 "О налоге на имущество организаций на территории Курганской области" в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в размере:
1,1 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для развития авиационных, военно-прикладных видов спорта и подготовки специалистов по военно-учетным специальностям;
1,1 процента - для организаций почтовой связи - в отношении имущества, используемого исключительно для оказания услуг почтовой связи;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для ремонта и технического обслуживания сельскохозяйственной техники;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства хлеба и хлебобулочных изделий;
0,8 процента - в отношении имущества, используемого исключительно для производства доильных установок, охладителей молока и запчастей к ним;
0,2 процента - для организаций телерадиовещания и периодических печатных изданий (редакций), учредителями (соучредителями) которых являются органы государственной власти и (или) местного самоуправления, - в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления их уставной деятельности;
0,2 процента - для организаций, осуществляющих деятельность по строительству, ремонту и обслуживанию автомобильных дорог, если доля доходов от государственного и (или) муниципального заказа по данному виду деятельности в общем объеме доходов составляет не менее 70 процентов;
0,2 процента - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджета Курганской области и (или) местных бюджетов;
0,2 процента - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
Налоговые льготы
При предоставлении льготы по налогу на имущество организаций следует исходить из правовой нормы, установленной в ч. 1 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которой льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Статья 381 НК РФ комментируемой главы, в которой законодателем изначально предполагался исчерпывающий перечень организаций, пользующихся налоговыми льготами по налогу на имущество, уже трижды дополнялся федеральными законами <1>, имеет существенное значение. Важно отметить, что данный перечень значительно сокращен, по сравнению с ранее установленным Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <2> (с послед. изм. и доп.) перечнем предприятий, имеющих право пользования льготами на общефедеральном уровне.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 25 июля 2005 г. N 30 (часть 2). Ст. 3128; Федеральный закон от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" // Российская газета. 23 декабря 2005 г. N 290; Федеральный закон от 3 июня 2006 г. N 75-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 5 июня 2006 г. N 23. Ст. 2382.
<2> См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.
Так, в частности, из перечня предприятий, пользующихся льготами по налогу на имущество организаций на общефедеральном уровне, с 1 января 2004 года были исключены следующие: бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования; предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции; организации по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов; национально-культурные общества; предприятия народных художественных промыслов; жилищно-строительные, дачно-строительные, гаражные кооперативы, садоводческие товарищества; общественные объединения, ассоциации, осуществляющие свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций и не ведущие предпринимательской деятельности; Российский фонд федерального имущества, фонды имущества субъектов РФ, районов, городов.
До 1 января 2005 года к организациям, имеющим право на льготы по налогу на имущество организаций, относились также организации, у которых на балансе находились объекты мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированные и (или) не используемые в производстве; испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы, объекты единой системы организации воздушного движения, отнесенные в соответствии с законодательством РФ к объектам особого назначения, но с 1 января 2005 года указанная льгота утратила силу.
Помимо этого: 1) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов;
2) организации, которые пользовались льготами в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;
3) научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, которые пользовались льготами в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности, утратили право пользоваться льготами по налогу на имущество организаций с 1 января 2006 года <1>.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 11 ноября 2003 года N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 46. Ст. 4435.
По действующей на настоящий период времени ст. 381 главы 30 НК РФ полное освобождение от уплаты налога имеют следующие организации: специализированные протезно-ортопедические предприятия; коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации; государственные научные центры.
Освобождаются от уплаты налога по отдельному виду имущества следующие организации: 1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; 2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 3) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг).