Согласно ст. 375 НК РФ комментируемой главы налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения <1>. При этом в соответствии с п. 4 ст. 376 среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. О налоговых (отчетных) периодах речь пойдет ниже (см. п. 5 комментария к настоящей главе).
--------------------------------
<1> Об объекте налогообложения смотрите комментарий пункта 3 к главе 30 "Налог на имущество организаций".
Пример. Стоимость имущества, учтенного в качестве основных средств на балансе, общества с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО) составила: на 1 января 2006 г. - 191000 руб., на 1 февраля 2006 г. - 210000 руб., на 1 марта 2006 г. - 224000 руб., на 1 апреля 2006 г. - 320000 руб.
Необходимо рассчитать среднюю стоимость имущества.
Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, средняя стоимость имущества за I квартал составит:
191000 руб. + 210000 руб. + 224000 руб. + 320000 руб. / 3 мес. + 1 = 236250 руб.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости <1>, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
--------------------------------
<1> Под остаточной стоимостью объекта понимается разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой его амортизации. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Положение), которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 20 января 1999 г.
Настоящее Положение распространяется:
в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ, в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений <1> для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
--------------------------------
<1> Об амортизационных отчислениях см.: Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" // Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92; Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (ч. 2). Ст. 52.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Уполномоченные органы и специализированные организации <1>, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.
--------------------------------
<1> Специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации - унитарные предприятия, службы, управления, центры, бюро, методическое обеспечение которых осуществляет государственная специализированная организация.
Инвентаризация имущества организации проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 <1>, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, которое было разработано на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
--------------------------------
<1> См.: Финансовая газета. 1995. N 28.
Комментируя п. 1 ст. 376 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, можно определить, что налоговая база определяется отдельно:
1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс <1>;
--------------------------------
<1> Для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Смотрите письмо Минфина России от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации" // Официальные документы. 2 июня 2004 г. N 21 (еженедельное приложение к газете "Учет, налоги, право"). Данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу.
3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;
4) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
5) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;
6) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения постоянного представительства иностранной организации;
7) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (о налоговой ставке см. п. 6 комментария настоящей главы).
В том случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Пример. Организации принадлежат ряд складов, которые расположены на территории Ростовской области и ряд складов на территории Воронежской области. Между ними пролегает кабельная линия связи общей протяженностью 550 км, которая принадлежит данной организации. Балансовая стоимость кабельной линии связи составляет 1775000 руб. По территории Ростовской области проложено 230 км, по территории Воронежской области - 320 км. Остаточная стоимость кабельной линии связи на 1 января 2006 г. составляет 1244630 руб., на 1 апреля 2006 г. - 1213640 руб., на 1 июля 2006 г. - 1182650 руб., на 1 октября 2006 г. - 1151660 руб., на 1 января 2007 г. - 1120670 руб.
Необходимо определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской области.
Согласно п. 2 ст. 376 НК РФ в случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Для того чтобы определить величины балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящиеся отдельно на территорию Ростовской области и отдельно на территорию Воронежской области, необходимо произвести следующие действия:
балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Ростовской области будет равна 743273 руб. (1775000 руб. / 550 км x 230 км);
балансовая стоимость кабельной линии связи на территории Воронежской области будет равна 1032727 руб. (1775000 руб. / 550 км x 320 км);
доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Ростовской области, будет равна 41,87% (743273 руб. x 100% / 1775000 руб.);
доля балансовой стоимости кабельной линии связи, приходящаяся на территорию Воронежской области, будет равна 58,13% (1032727 руб. x 100% / 1775000 руб.).
Такой же порядок применяется, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет местонахождение на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации) (о территориальном море Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и исключительной экономической зоне Российской Федерации см. п. 2 комментария к настоящей главе).
Если объекты недвижимого имущества, иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, подлежащие налогообложению, имеют фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
При этом налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Особенности определения налоговой базы
в рамках договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности)
В соответствии со ст. 1041 ч. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ <1> (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.