В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. <1> территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета от 25 декабря 1993 г. N 237.
Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 года N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) под внутренними морскими водами Российской Федерации понимаются воды, расположенные в сторону берега от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря Российской Федерации. К внутренним морским водам относятся воды:
--------------------------------
<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3833.
портов Российской Федерации, ограниченные линией, проходящей через наиболее удаленные в сторону моря точки гидротехнических и других постоянных сооружений портов;
заливов, бухт, губ и лиманов, берега которых полностью принадлежат Российской Федерации, до прямой линии, проведенной от берега к берегу в месте наибольшего отлива, где со стороны моря впервые образуется один или несколько проходов, если ширина каждого из них не превышает 24 морские мили;
заливов, бухт, губ, лиманов, морей и проливов с шириной входа в них более чем 24 морские мили, которые исторически принадлежат Российской Федерации, перечень которых устанавливается Правительством Российской Федерации и публикуется в "Извещениях мореплавателям".
Территориальное море Российской Федерации представляет собой примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий. На территориальное море, воздушное пространство над ним, а также на дно территориального моря и его недра распространяется суверенитет Российской Федерации с признанием права мирного прохода иностранных судов через территориальное море.
Исходными линиями, от которых отмеряется ширина территориального моря, являются:
линия наибольшего отлива вдоль берега, указанная на официально изданных в Российской Федерации морских картах;
прямая исходная линия, соединяющая наиболее удаленные в сторону моря точки островов, рифов и скал в местах, где береговая линия глубоко изрезана и извилиста или где имеется вдоль берега и в непосредственной близости к нему цепь островов;
прямая линия, проводимая поперек устья реки, непосредственно впадающей в море, между точками на ее берегах, максимально выступающими в море при наибольшем отливе;
прямая линия, не превышающая 24 морские мили, соединяющая точки наибольшего отлива пунктов естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком, берега которых принадлежат Российской Федерации;
система прямых исходных линий длиной более чем 24 морские мили, соединяющих пункты естественного входа в залив либо в пролив между островами или между островом и материком, исторически принадлежащими Российской Федерации.
Воздушный кодекс Российской Федерации от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ <1> (с послед. изм. и доп.) под воздушным пространством Российской Федерации понимает воздушное пространство над территорией Российской Федерации, в том числе воздушное пространство над внутренними водами и территориальным морем (п. 2 ст. 1 ВК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 12. Ст. 1383.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 49. Ст. 4694.
Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема. Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль. Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.
В Федеральном законе от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" <1> (с послед. изм. и доп.) установлено, что исключительная экономическая зона Российской Федерации - это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Федеральным законом от 17 декабря 1998 года N 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
--------------------------------
<1> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 51. Ст. 6273.
Охарактеризовав, таким образом, состав налогоплательщиков налога на имущество организаций, считаю не лишним отметить, что действовавший ранее Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" <1> (с послед. изм. и доп.) относил к налогоплательщикам также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений и организаций, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет (ст. 1 Закона от 13 декабря 1991 года N 2030-1). НК РФ установил положение, в силу которого филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций только лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, но сами в качестве налогоплательщиков не выступают (ст. 19 НК РФ).
--------------------------------
<1> См.: Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. N 12. Ст. 599.
Объект налогообложения
Статья 374 НК РФ комментируемой главы дифференцирует объект налогообложения:
1) для российских организаций;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;
3) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.
Необходимо определить основные характеристики объекта налогообложения для каждого вышеперечисленного пункта.
Итак, для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> (с послед. изм. и доп.) (далее - Положение), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
--------------------------------
<1> См.: Российская газета (ведомственное приложение). 31 октября 1998 г. N 208.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 49 Положения основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Необходимо также отметить, что согласно п. 50 Положения не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:
а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Важно знать, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;
в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:
орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);
специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства-изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;
форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;
предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;
молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;
многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;
г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).
Таким образом, исходя из перечисленного выше, можно утверждать, что для определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций российским организациям следует, прежде всего, руководствоваться положениями ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" <1> (с послед. изм. и доп.), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений), а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с послед. изм. и доп.), утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, при этом необходимо знать, что настоящее Положение разработано на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <2> (с послед. изм. и доп.).
--------------------------------
<1> См.: Российская газета. 16 мая 2001 г. N 91 - 92.
<2> См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369.
Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.