8
анализ бюджетов позволяет своевременно вносить корректирующие из- менения;
позволяет учиться на опыте составления бюджетов прошлых периодов;
позволяет усовершенствовать процесс распределения ресурсов;
способствует процессам коммуникаций;
помогает менеджерам низового звена понять свою роль в организации;
позволяет сотрудникам – новичкам понять "направление движения" предприятия, таким образом, помогая им адаптироваться в новом коллективе;
служит инструментом сравнения достигнутых и желаемых результатов.
Однако есть и недостатки, которые заключаются в следующем:
различное восприятие бюджетов у разных людей (например, бюджеты не всегда способны помочь в решении повседневных, текущих проблем, не всегда отражают причины событий и отклонений, не всегда учитывают изме- нения условий; кроме того, не все менеджеры обладают достаточной подго- товкой для анализа финансовой информации);
сложность и дороговизна системы бюджетирования;
если бюджеты не доведены до сведения каждого сотрудника, то они не оказывают практически никакого влияния на мотивацию и результаты ра- боты, а вместо этого воспринимаются исключительно как средство для оцен- ки деятельности работников и отслеживания их ошибок;
бюджеты требуют от сотрудников высокой производительности труда; в свою очередь, сотрудники противодействуют этому, стараясь минимизи- ровать свою нагрузку и др., что приводит к конфликтам, вызывает состояние подавленности, страха, а, следовательно, снижает эффективность работы;
противоречие между достижимостью целей и их стимулирующим эффек- том: если достичь поставленных целей слишком легко, то бюджет не имеет стимулирующего эффекта для повышения производительности; если достичь целей слишком сложно – стимулирующий эффект пропадает, поскольку никто не верит в возможность достижения целей.
1.2. Понятие центров ответственности, их классификация
В рамках системы бюджетирования информация аккумулируется и анали- зируется не только по предприятию в целом, но и по центрам ответственности.
Центр ответственности – это сегмент внутри предприятии, во главе кото- рого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Классификация цен- тров ответственности представлена на рис.1.
Центр затрат – это подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Примером может служить строительная бригада. Можно считать, что центр затрат – самое мелкое подразделение, а остальные центры ответ- ственности состоят из центров затрат. В соответствии с классификацией за-
9 трат центры затрат можно разбить на центры регулируемых затрат и центры частично регулируемых (произвольных) затрат.
Рис. 1. Классификация центов ответственности
По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью регули- руемые, частично регулируемые (произвольные) и слабо регулируемые (за- данные). К полностью регулируемым затратам относятся затраты, отражаю- щие четкую (функциональную) взаимосвязь между «входом» и «выходом» процесса производства (например, прямые материальные затраты). Частично регулируемые (произвольные) – затраты, возникающие в результате решений, принимаемых руководителем периодически (затраты на маркетинг и рекламу).
Жесткая причинно – следственная связь между «входом» и «выходом» отсут- ствует (возможна корреляционная зависимость). Слабо регулируемые (задан- ные) – затраты, на величину которых невозможно воздействовать в кратко- срочном периоде (затраты на строительство цеха вспомогательного производ- ства).
Примером центра регулируемых затрат может служить строительный уча- сток. Следует отметить, что помимо достижения оптимального соотношения между затратами и выпуском у центров регулируемых затрат есть и другие важные цели, например, обеспечение необходимого уровня качества строи- тельной продукции. Среди указанных центров преобладают полностью регу- лируемые затраты, но есть и затраты других типов (например, амортизация оборудования).
Примером центра произвольных (слабо регулируемых) затрат может слу- жить администрация предприятия.
Центр выручки – это подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты (строго говоря, он же отвечает за затраты, но в ограниченном объеме), например, отдел сбыта, который отвечает не за всю себестоимость, а лишь за затраты на ее реализацию.
Центры ответственности
Центры затрат
Центры прибылей
Центры выручки
Центы инвестиций
Центры регулируемых затрат
Центры частично регулируемых
(произвольных) затрат
10
Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыли, например, предприятие в составе крупного объединения. Центр прибыли может в свою очередь состоять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, входящее в состав объединения, в свою очередь состоит из строительных участков и бригад. Примером может служить одиночное предприятие в составе объединения.
Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты, например новый строящийся про- изводственный объект, предприятие в составе объединения.
Итак, мы рассмотрели особенности различных видов центров ответ- ственности. Определим принципы выделения центров ответственности на предприятии. Чаще всего на практике применяют следующие принципы: функциональный, территориальный, соответствия организационной струк- туре и сходства затрат.
По функциональному принципу выделяют следующие центры ответ- ственности:
обслуживающие;
материальные;
производственные;
управленческие;
сбытовые.
Обслуживающие центры ответственности оказывают услуги другим цен- трам внутри предприятия (примерами могут служить бетонорастворный узел, рабочая столовая и др.) – это вспомогательные центры.
Материальные центры ответственности служат для заготовления и хра- нения материалов (например, отдел материально – технического снабже- ния, склады) – это могут быть как основные, так и вспомогательные центры.
Обычно затраты материальных центров ответственности можно отнести на конкретный строительный объект (при достаточно детальном учете).
Производственные центры ответственности – это подразделения основ- ного и вспомогательного производств. Затраты подразделений основного производства обычно можно отнести на конкретную продукцию. Затраты вспомогательных производственных центров включаются в себестоимость продукции опосредованно (через основные центры ответственности).
Управленческие центры ответственности – бухгалтерия, юридический отдел, администрация и т. п. Затраты этих центров непосредственно не свя- заны с конкретными объектами. На практике обычно их распределяют по строительным объектам пропорционально выбранной базе (зарплате, пря- мым затратам), хотя такое распределение достаточно условно.
Сбытовые центры ответственности занимаются реализацией продукции
(например, отдел маркетинга, отдел сбыта) – это основные центры ответ-
11 ственности, их работу, как правило, можно соотнести с конкретными ви- дами продукции.
Существует два варианта деления на центры ответственности по терри- ториальному принципу (оно обычно дополняет деление по функционально- му принципу).
Первый вариант. В рамках одного центра ответственности объединены несколько функций. Например, некоторое предприятие имеет несколько строительных управлений в разных регионах, и каждое такое управление занимается маркетингом, рекламой, сбытом продукции и отслеживанием договоров. Строительные управления эти небольшие, а потому делить их на более мелкие центры ответственности нерационально. Каждое такое управление становится единым центром ответственности, объединяющим сразу несколько функций: маркетинг, рекламу, сбыт и отслеживание дого- воров.
Второй вариант. Одно функциональное направление деятельности под- разделяют на несколько центров ответственности, например, предприятие имеет несколько складов, расположенных в разных концах города.
Идею деления предприятия на центры ответственности по функциональ- ному принципу можно развить дальше, разделив функциональные центры по принципу сходства структуры затрат (дополнительное удобство – воз- можность работы с одинаковыми калькуляциями затрат, одинаковыми нор- мативами). Например, строительный участок выполняет несколько одно- типных видов работ, которые можно объединить в одну структуру для упрощения расчетов (рис.2).
Выбор способа деления предприятия на центры ответственности опре- деляется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учиты- вать следующие требования:
в каждом центре затрат должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;
в каждом центре должен быть ответственный;
степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не из- быточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;
желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр, для которого данные затраты являются прямыми;
на центры затрат желательно относить только прямые затраты (непо- средственно связанные с его работой), а распределение общехозяйственных затрат не учитывать;
поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно вли- яет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально – психологические факторы.
12
Рис. 2. Пример выделения центров ответственности по функциональному принципу
Деление предприятия на центры ответственности и классификация за- трат являются фундаментом для создания на предприятии системы бюджетно- го управления.
1.3. Виды бюджетов, их особенности
Существует много разновидностей бюджетов, применяемых в зависимости от структуры и размера организации, распределения полномочий, особенно- стей деятельности и т.п.
К двум основным, «идеологически» отличным типам бюджета следует от- нести бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх» и «сверху вниз».
Первый подход предусматривает сбор и фильтрацию бюджетной инфор- мации от исполнителей к руководителям нижнего уровня и далее к руковод- ству компании. При таком подходе много сил и времени, как правило, уходит на согласование бюджетов отдельных структурных единиц. Кроме того, до- вольно часто представленные «снизу» показатели сильно изменяются руково- дителями в процессе утверждения бюджета, что в случае необоснованности решения или недостаточной аргументации может вызвать негативную реак- цию подчиненных. В дальнейшем такая ситуация нередко ведет к снижению доверия и внимания к бюджетному процессу со стороны менеджеров нижнего
Строительный участок
Центр ответственности 1
Центр ответственности 2
Монтажные ра- боты объект 1
Монтажные ра- боты объект 2
Монтажные ра- боты объект 3
Каменные работы объект 1 1
Каменные работы объект 2
Каменные работы объект 3
13 уровня, что выражается в небрежно подготовленных данных или сознатель- ном завышении цифр в первоначальных версиях бюджета.
Второй подход требует от руководства компании четкого понимания ос- новных особенностей организации и способности сформировать реалистич- ный прогноз на рассматриваемый период. Бюджетирование «сверху вниз» обеспечивает согласованность бюджетов отдельных подразделений и позволя- ет задавать контрольные показатели по продажам, расходам и т.п. для оценки эффективности работы центров ответственности.
В целом бюджетирование «сверху вниз» является предпочтительным, од- нако на практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержа- щие в себе черты обоих подходов. Вопрос лишь в том, какой подход преобла- дает.
Существуют различные подходы к разработке бюджетов. Их классифика- ция представлена на рис. 3.
Гибкий бюджет показывает величину затрат и результаты при различном объеме деятельности соответствующего центра ответственности. В зависимо- сти от объема деятельности переменные и смешанные затраты меняются, а по- стоянные остаются неизменными. Поэтому в гибком бюджете указываются ставка переменных затрат на единицу продукции и прирост смешанных затрат на единицу прироста объема продукции. Эта ставка есть норма, умноженная на цену. Постоянные затраты выделяются отдельно.
Рис. 3. Классификация подходов к разработке бюджетов
Гибкий бюджет обеспечивает прогнозные данные, автоматически скоррек- тированные на изменение уровня выпуска. Для его составления используют
формулу гибкого бюджета – уравнение, по которому определяются бюджет- ные затраты для любого уровня производственной деятельности:
ГБ (
)
,
v Q
F
(1)
Бюджеты
Гибкие
Фиксированные
«От достигнутого»
(«приростные»)
С проработкой дополнительных вариантов
«С нуля»
14 где ГБ – гибкий бюджет; v – переменные затраты на единицу продукции; Q – количество произведенной продукции; F – постоянные бюджетные затраты.
Используя формулу гибкого бюджета, можно получить бюджет для любого уровня выпуска продукции (работ, услуг). Гибкий бюджет при планировании помогает выбрать оптимальный объем производства и продаж, а при анализе – оценить фактические результаты.
Фиксированный бюджет не меняется в зависимости от изменений уровня деловой активности, поэтому его используют для планирования частично ре- гулируемых затрат, которые не зависят непосредственно от объема выпуска.
Фиксированные бюджеты используют прежде всего для центров частично ре- гулируемых затрат, а также для других видов центров ответственности. При- мером фиксированных бюджетов может служить бюджет затрат на НИОКР, рекламу и др.
Выделяют следующие разновидности фиксированных бюджетов:
бюджеты «от достигнутого» составляют на основании статистики про- шлых периодов с учетом возможного изменения условий деятельности пред- приятия (поэтому их иногда называют «приростными»). Например, общехо- зяйственные затраты обычно планируют «от достигнутого» (такие бюджеты встречаются наиболее часто);
бюджеты с проработкой дополнительных вариантов отличаются от обычных приростных бюджетов анализом различных вариантов. Например, такой бюджет может содержать варианты, при которых сумма затрат сокраща- ется или увеличивается на 5, 10, 20%. Этот подход является промежуточным между бюджетом «от достигнутого» и бюджетом «с нуля»;
бюджеты «с нуля» разрабатывают исходя из предположения о том, что для данного центра ответственности бюджет составляется впервые. Это из- бавляет от груза прошлых ошибок.
На предприятии для каждого центра ответственности составляется отдель- ный бюджет (табл. 1). Существуют центры ответственности различных типов:
центры регулируемых затрат;
центры слабо регулируемых затрат;
центры выручки;
центры прибыли;
центры инвестиций.
Для каждого из них нужен особый подход к разработке бюджета.
В процессе управленческого планирования на предприятии очень важную роль играет установление сроков бюджетного периода. Выбор временного ин- тервала, составляющего бюджетный период, определяется отраслевой и инди- видуальной спецификой компании, а также особенностями макроэкономиче- ской среды, в которой она функционирует. Обычно ключевым принципом, на основе которого определяется длительность бюджетного периода, является