Если ценности находятся в различных местах, то их все, кроме проверяемых, запирают и опечатывают. Ключи от мест хранения находятся у материально ответственного лица, а пломбир или печать – у ревизора или председателя инвентаризационной комиссии. Такой же порядок соблюдается во время перерывов в работе этой комиссии. Обязательно проверяются измерительные приборы, весы и т.д., наличие запасных ключей от мест хранения ценностей. При инвентаризации обязательно присутствуют материально ответственные лица.
В период инвентаризации приём и отпуск материальных ценностей прекращается, посторонние лица в места хранения ценностей не допускаются. Целесообразно до начала инвентаризации отпустить количество ценностей, обеспечивающих нормальную работу подразделений и инвентаризационной комиссии. Поступившие ценности в период инвентаризации хранятся в отдельном помещении и в инвентаризационную ведомость не включаются. Поступление материальных ценностей во время инвентаризации заносится в опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», в которой указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер Приходного ордера, наименование товара, количество, цена и сумма. На приходном ордере делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности.
Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по каждому месту их нахождения и ответственному лицу, на хранении у которого они находятся. Иногда одно и то же материально ответственное лицо отвечает за небольшую кладовую и за склад с большой номенклатурой ценностей. При инвентаризации кладовой заполняется инвентаризационный ярлык (форма № ИНВ-2), который после инвентаризации передаётся материально ответственному лицу на период всей инвентаризации. Ярлык является учётным документом, в котором отражаются, фактическое наличие ценностей на начало инвентаризации, а также приход и расход из кладовой во время инвентаризации основного склада. После окончания инвентаризации на основном складе составляется инвентаризационная опись (форма № ИНВ-3), в которую переносятся данные из инвентаризационного ярлыка.
Фактическое наличие ценностей проверяется в натуре путём пересчёта, взвешивания, перемеривания. Количество материала и товаров, хранящихся в неповреждённой упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке части этих ценностей.
21
Ревизией устанавливается правильность регулирования выявленных инвентаризациями и другими проверками суммовых расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учёта. Ревизор проверяет соблюдение руководителями организации пятидневного срока направления результатов инвентаризации в судебно-следственные органы и предъявления гражданского иска материально ответственным лицам, злоупотребления которых привели к недостачам и потерям.
Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Списание материальных ценности в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается. Ревизор должен тщательно проверить выполнение этих требований, так как материальные ценности иногда списываются в пределах норм естественной убыли при отсутствии недостач и без оформления необходимыми документами.
2.3. Способы и приёмы документальной проверки достоверности хозяйственных операций
Основными приёмами документального контроля являются следующие виды проверки: формальная; логическая; арифметическая; нормативно-правовая; встречная проверка документов; взаимный контроль; анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств; восстановление количественно-суммового учёта; контрольные сличения; проверка правильности корреспонденции счетов; проверка регистров бухгалтерского учёта; исследование неофициальных материалов; исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии.
1.Формальная проверка документа предусматривает проверку соблюдения действующих форм документов, последовательности, полноты и правильности заполнения реквизитов документов, соблюдения порядковой нумерации и наличия соответствующих подписей в документах.
Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов. К доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершённую операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искажённом виде или быть оформлены на фиктивную операцию. Их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные.
2.При логической проверке путём сопоставления хозяйственной операции, отражённой в документе, с различными взаимосвязанными показателями,
22
событиями, явлениями определяется, была ли объективная возможность её возникновения. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.
3. Арифметическая проверка документов включает правильность проставленных цен в документе, приведённых наценок, скидок, произведённых вычислений и таксировок, подсчётов итогов и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документа. Неправильные арифметические подсчёты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объёмов строительно-монтажных работ за счёт неправильного определения процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах – завышения итоговых сумм.
При арифметической проверке регистров бухгалтерского учёта иногда обнаруживаются подлоги в журналах-ордерах и ведомостях.
Врезультате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок все недоброкачественные документы в процессе ревизии можно подразделить на дефектные по существу отражённых в них операций и на дефектные комбинированные, т.е. сочетающие недостатки по существу и по форме отражения операций.
Всвою очередь недоброкачественные документы по существу отражённых в них операций подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные реквизиты (номер расчётного счёта организации, её наименование, адрес получателя). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству – нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги.
23
4.Нормативно-правовая проверка устанавливает соответствие совершённой операции действующим правилам, требованиям устава или учредительных документов, законам, утверждённым нормам, сметам, лимитам и т.п. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных.
Этот метод позволяет ревизорам выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счёт завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных
иматериальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.
5.Встречная проверка – эта проверка представляет собой сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях.
При такой проверке могут быть вскрыты следующие злоупотребления:
1)полное или частичное недооприходование товарно-материальных ценностей
иденежных средств, полученных от другой стороны, участвующей в хозяйственной операции;
2)присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе и сдаваемой в банк);
3)наличие полностью или частично бестоварных операций;
4)излишнее списание товарно-материальных ценностей, денежных средств и др.
6.Взаимный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно:
1)сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчёта о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учёта);
2)сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объёмов, на которые не оформлены наряды, и пр.).
Взаимный контроль позволяет выявить:
1)полностью или частично бестоварные или безденежные операции;
2)участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтённых товаров;
3)создание неучтённых излишков различных материалов, сырья, товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении (с присвоением самих
24
ценностей или их денежного эквивалента);
4)создание неучтённых излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;
5)составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтверждённых оправдательными первичными документами, и др.
7.Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарноматериальных ценностей и денежных средств характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод даёт при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учёте (в кассовой книге, карточке складского учёта и других документах и регистрах аналитического учёта). Применение этого метода помогает выявить, например, такие противоречия, как оформление расхода товарно-материальных ценностей, ещё не поступивших в организацию.
8.Восстановление количественно-суммового учёта применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учёт не ведётся, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами. Указанный метод проверки состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Результаты восстановления количественно-суммового учёта позволяют анализировать движение этих ценностей за определённый период времени.
Применение этого метода, например, помогает выявить противоречия в
учётных записях, такие как превышение количества отпущенных товарноматериальных ценностей над максимально возможным их остатком на конец отчётного периода.
9. Контрольные сличения применяются преимущественно там, где ведётся учёт материальных ценностей по наименованиям без указания сортов, марок, номеров и других признаков, при запущенности аналитического учёта по отдельным сортам, маркам, номерам материальных ценностей и во всех случаях, когда отдельные организации используют суммовой учёт материальных
25