Корпоративне податкове планування найчастіше і зводиться до раціонального використання в транснаціональній структурі групи таких БК, здійснюється шляхом різних механізмів МПП фінансової трансакції і супутньої мінімізації глобального податкового тягаря ТНК.
Вирішальне значення в податковому плануванні має уміння правильного використання потенціалу, що містять у собі базові компанії. Важливо точно визначити те коло зовнішньоекономічних операцій, стосовно до яких доцільне створення БК, що раціоналізують внутрішньофірмову структуру і скорочують податковий тягар. Необхідно і правильно вибрати юрисдикції, у яких будуть інкорпоровані створювані БК. Для цього необхідно оптимально використовувати всі види основних форм міжнародних економічних відносин, у здійснення яких включені ТНК, таких як:
– міжнародне виробництво;
– експортно-імпортні операції з товарами;
– міжнародна фінансова та інвестиційна діяльність;
– міжнародний трансферт інтелектуальної власності;
– міжнародна торгівля послугами;
– міжнародні транспортні перевезення.
Закордонні виробничі компанії. З погляду оподатковування виробничу діяльність вигідно вести в тих юрисдикціях, де існують наступні сприятливі умови:
– мінімальні або відсутні податки на прибуток;
– низки або відсутні експортні мита;
– мінімальні обмеження на забруднення навколишнього середовища (податки на екологію);
– існують спеціальні податкові пільги для промислових підприємств.
Виробнича компанія не може проводити офшорні операції стосовно країни свого місцезнаходження. У будь-якому випадку при початку виробничої діяльності на території даної держави утворюється постійне представництво (якщо діє філія головної закордонної фірми) або створюється відособлений структурний підрозділ – дочірня компанія-резидент цієї юрисдикції. Тому компанії виробничого профілю повинні сповна сплачувати всі належні для резидентних корпорацій податки або податки на доходи своїх закордонних постійних представництв.
ТНК прагнуть перемістити виробництво з країн з розвиненою ринковою економікою в менш розвинені регіони світу і по екологічних розуміннях. Екологічно шкідливі виробництва (металургія, хімічна промисловість і т.п.), в основі яких найчастіше лежать застарілі технології, поступово переводяться з розвинених країн у більш відсталі. При цьому ТНК мінімізують екологічні податки і заощаджують на штрафних санкціях у випадку можливих аварій. Майже повне завантаження потужностей російських металургійних і хімічних заводів обумовлюється в сучасних умовах не стільки початком економічного підйому, скільки активними операціями з давальницькою сировиною за замовленням іноземних компаній, що виводять брудне виробництво в країни, де мінімальний або взагалі відсутній контроль за станом навколишнього середовища і не стягуються екологічні податки.
Продукція, зроблена на закордонних виробничих потужностях ТНК, далі може бути реалізована через торгово-закупівельні БК, що використовують трансферне ціноутворення, а прибуток розподіляється за посередництвом фінансових БК.
Експортно-імпортні операції з товарами. У випадках, якщо корпорація здійснює у великих масштабах торгово-закупівельну діяльність у різних юрисдикціях, цілком раціональним виглядає рішення централізувати такі експортно-імпортні операції за допомогою створення проміжної, базової торговельної компанії. З погляду оподатковування переваги централізації зовнішньоторговельні операції ТНК будуть полягати в тому, що через БК можна буде перерозподіляти торговельний прибуток групи, переносячи його з юрисдикції з високими податками в країни, де рівень податкового тягаря істотно нижче. У дію тут вступає механізм перерозподілу прибутку. Принципово важливим моментом є вимога до юрисдикції торгово-закупівельної БК, що повинна надавати пільги саме для посередницьких експортно-імпортних операцій.
Експортно-імпортні БК можуть спеціалізуватися на двох видах діяльності:
1. Збут продукції виробничого комплексу компанії в дочірні регіональні збутові компанії, або дочірнім компаніям – кінцевим споживачам готових виробів, напівфабрикатів і комплектуючих.
2. Закупівлі продукції (сировини, комплектуючих, напівфабрикатів, готових виробів) у незалежних виробників (постачальників) для її подальшого перерозподілу між асоційованими компаніями групи.
Міжнародна фінансова діяльність. Особлива увага звернена на фінансові трансакції всередині консолідованої групи, пов'язані з розподілом доходів, отриманих з пасивних джерел на території закордонної юрисдикції. Це можуть бути дивіденди на частку участі в активах дочірніх компаній, відсотки по наданих внутрішньофірмових кредитах і позиках. Сюди ж варто віднести і подальше інвестування зазначених вище доходів з мінімальними податковими витратами. У цьому зв'язку доцільно проаналізувати особливості репатріації дивідендів через базові холдингові компанії, а також надання кредитів і наступний розподіл відсотків по них через базові фінансові компанії. Далі необхідно звернути увагу на діяльність базових інвестиційних компаній і офшорних банків.
Розподіл відсотків і дивідендів на користь іноземних інвесторів може викликати застосування податків на репатріацію даних форм доходів, тому в рамках усієї транснаціональної структури необхідно: по-перше, мінімізувати податковий тягар, що виникає за принципом територіальності, а по-друге, мінімізувати прибуткові податки, стягнуті за принципом резидентства корпорації. Допомогти рішенню подібних задач може такий механізм податкового планування, як репатріація прибутку, здійснюваний шляхом "шопінга" міжнародних податкових угод.
Міжнародні трансферти інтелектуальної власності. Міжнародний трансферт інтелектуальної власності – це сукупність економічних відносин між контрагентами різних країн в області використання закордонних науково-технічних досягнень і авторських прав на добутки сфери нематеріального виробництва. Податкові наслідки міжнародних трансфертів технологій, ноу-хау і ліцензійних прав (авторські права, торговельні марки) грають в угодах з інтелектуальною власністю настільки важливу роль, що контракти по передаванню невловимого капіталу і схеми розрахунків по них багато в чому залежать саме від оподатковування подібних комерційних операцій. Особливо актуальним стає трансферт невловимого капіталу між материнськими і дочірніми компаніями консолідованої транснаціональної структури.
Угоди по передаванню прав на інтелектуальну власність по внутрішньофірмових каналах ТНК повинні враховувати можливості відрахування з одержуваного прибутку витрат відповідних підрозділів ТНК на придбання патентів, ліцензій, ноу-хау, не допускаючи надмірно високого рівня податкового тягаря. Порядок розрахунку припустимих відрахувань, а також ставки прибуткового оподатковування в різних країнах варіюються. Крім того, перерахування прибутку у формі платежів роялті може бути піддане досить високому оподатковуванню при репатріації роялті в країну продавця інтелектуальної власності.
Таким чином, при міжнародних трансфертах інтелектуальної власності виникає цілком природна потреба в корпоративному МНП. МПП може запропонувати для ТНК акумулювання доходів від продажу прав інтелектуальної власності на рахунках дочірніх БК, що знаходяться в безподатковій юрисдикції, а також використання припустимих податкових знижок на витрати на наукові дослідження і знижене оподатковування репатрійованих дивідендів при застосуванні існуючих міжнародних податкових угод.
Міжнародна торгівля послугами. У рамках внутрішньофірмової структури ТНК може вестися і міжнародна торгівля послугами між відповідними асоційованими компаніями групи. Серед видів послуг, що робляться, можна виділити:
– керування компаніями, що входять до складу ТНК;
– страхування і перестрахування;
– консультації в сфері технологій, будівництва, керування, фінансів;
– консультації по юридичних і податкових питаннях;
– маркетинг і рекламу.
Послуги через свій нематеріальний характер є товаром особливого роду, угоди з яким (так само як і сам факт надання послуги) проконтролювати набагато важче, ніж угоди з матеріально-речовинним продуктом. Складності виникають і з визначенням ціни послуг, що робляться. Дані особливості з успіхом використовуються в МНП. Тому невипадково спеціалізовані внутрішньофірмові компанії по наданню послуг є невід'ємною частиною організаційної структури ТНК.
Міжнародна сервісна компанія або базова сервісна компанія – це компанія, створювана в іноземній юрисдикції з метою здійснення внутрішньофірмових операцій по наданню послуг, а також для рішення проблем, зв'язаних із зайнятістю, оплатою праці та оподатковуванням доходів висококваліфікованого і високооплачуваного управлінського персоналу ТНК. Цілком очевидно, що в більшості випадків сервісна БК повинна бути створена в юрисдикції з низькими ставками прибуткових податків, а також з пільгами щодо фонду оплати праці. Задачами сервісної БК із погляду МНП будуть:
1) мінімізація податку на прибуток корпорацій для транснаціональної групи;
2) мінімізація індивідуальних прибуткових податків на доходи менеджерів, що працюють по найманню ТНК.
Міжнародні перевезення. Міжнародні перевезення – вид діяльності, характерний для спеціалізованих транспортних компаній. Ряд конгломератів цілком може мати у своєму складі відповідну господарську одиницю.
З п'яти основних видів транспорту міжнародні податкові угоди діють стосовно трьох, а саме: морського, повітряного та автомобільного, що дозволяє включати них у сферу застосування міжнародного податкового планування. Причому тільки на два види транспорту (морський і повітряний) поширюються положення міжнародного права з приводу суверенітету транспортного засобу, що несе на собі національний прапор. Це дозволяє вважати судна і літаки особливим видом міжнародного транспорту.
Стосовно міжнародних перевезень можуть застосовуватися як прямі, так і непрямі податки. Об'єктом прямих податків є: фрахт, пасажирський виторг, доходи від використання майна судо- або авіавласника, доходи від операцій на суші (оподатковувані податком на прибуток, податками на майно, приріст капіталу), а також заробітна плата персоналу транспортної компанії. Непрямі податки включають акцизи, ПДВ, митні та інші збори і мита, стягнуті в процентному або фіксованому відношенні від об'єкта обкладання. Об'єктом непрямих податків є вартість транспортних послуг, що робляться компанією (ПДВ), а також митна вартість устаткування, що здобувається, транспортних засобів, паливно-мастильних матеріалів (ПДВ, акцизи, мита). Фіксоване або адвалорне мито може стягуватися як оплата послуг, наданих транспортній компанії в портах і аеропортах (різні портові збори, плата за обслуговування в аеропортах, за повітряний коридор і т. ін.).
Суб'єктом оподатковування в даному випадку є судноплавна або авіаційна компанія, що експлуатує свій транспортний парк. Ані судна, ані літаки, незважаючи на те, що вони несуть на собі державний прапор країни їхньої приписки, по законодавству більшості країн не можуть бути самостійними суб'єктами права, а відповідно і платниками податків.
Реєстрація транспортної компанії в юрисдикції з низьким рівнем оподатковування або спеціальних податкових пільг для офшорних транспортних компаній допоможе скоротити ефективну податкову ставку компанії, знизивши її глобальний податковий тягар.
Межі і можливості податкового планування в корпоративному секторі. Розробляючи систему оподатковування підприємства варто звернути пильну увагу на наступні аспекти:
– законодавство, що обмежує операції через податкові гавані;
– порядок визначення резидентства компанії;
– трансферне ціноутворення;
– внутрішньофірмове кредитування;
– контроль над зловживаннями у використанні міжнародних податкових угод;
– двосторонній обмін інформацією і взаємною адміністративною допомогою;
– валютне і митне регулювання.
Законодавство, що обмежує операції через податкові гавані. Деякі країни з розвиненою економікою, особливо ті з них, що є провідними експортерами капіталу, ввели в дію спеціальне законодавство, що протидіє униканню податків транснаціональними компаніями і некорпоративними платниками податків шляхом використання БК, особливо якщо останні створюються в податкових гаванях, країнах з низькими податками або в юрисдикціях, що надають визначені податкові пільги БК.
Хоча в деталях відповідні законодавчі акти провідних країн світу можуть істотно відрізнятися одне від одного, загальний зміст законодавства проти податкових гаваней зводиться до того, що юрисдикція головної материнської компанії прагне оподаткувати відповідну частину доходу фірми, отриману через дочірню БК, що знаходиться в безподатковій юрисдикції. Такий доход вважається доходом материнської компанії поза залежністю від того, чи надходить він реально на її рахунок або залишається в розпорядженні БК. Якщо законодавство досягає своєї мети, то це буде означати ліквідацію податкових переваг використання БК. У ряді випадків при застосуванні подібних законів ТНК може навіть піддатися більшому податковому тягарю завдяки штрафній сутності подібних адміністративних обмежень.
Закони проти використання податкових гаваней прийняті не у всіх країнах з розвиненою економікою, що створює відповідні розходження в можливостях використання конкретних механізмів оподаткування.
Положення про резидентство корпорації. У світовій практиці існують три основних критерії, згідно яким корпорація визнається резидентом даної юрисдикції в податкових цілях.
1. В основі резидентства – місцезнаходження органів керування і контролю компанії. Даний критерій застосовується в таких країнах, як Ірландія, Сінгапур, о-ви Гернсі, Джерсі, Мен.
2. Резидентство визначається цілком на основі факту інкорпорації компанії в даній країні (США і Японія).
3. Резидентство вважається або по інкорпорації в даній країні, або по місцезнаходженню органів контролю і керування – це найбільш розповсюджений тест, застосовуваний у більшості європейських країн.
Використання державами, у яких діє ТНК, різних критеріїв резидентства може привести до виникнення несприятливої ситуації для самої фірми. Сукупні доходи, наприклад, холдингової компанії, інкорпорованої в податковій гавані, але керованої і контрольованої з території країни з високим рівнем податкового тягаря, можуть бути піддані оподатковуванню по підвищених податкових ставках у тій країні, де холдингова компанія визнається резидентом по факті наявності органів централізованого керування і контролю.
Проблема резидентства дочірньої компанії в закордонній країні досить гостро встає у відношенні держави, де розташовується головна материнська компанія ТНК, яка виявляється органом керування і контролю групи. Однак можуть виникнути складності і у відношенні інших країн, де знаходяться компанії, що займаються оперативним керуванням і керуванням фінансами групи (наприклад, холдингові і фінансові компанії).
Таким чином, якщо транснаціональна група створює асоційовані компанії (холдингові, фінансові, ліцензійні, торгово-закупівельні, сервісні) у сприятливих з погляду МНП країнах, то такі компанії повинні бути не просто офшорні стосовно країни свого основного місцезнаходження, але і не повинні ставати податковими резидентами країн з високим рівнем оподатковування.
Трансферне ціноутворення. Положення, що контролюють трансферне ціноутворення, є, мабуть, найбільше всебічно і глибоко розробленими обмеженнями у відношенні корпоративного податкового планування. Причина, по якій виникли такі обмеження, пов'язана з воістину величезним потенціалом трансферного ціноутворення як засобу мінімізації податкового тягаря.
Для контролю трансферних цін ринкова ціна, що служить еталоном внутрішньофірмових угод, повинна бути розрахована на основі трьох основних методів ціноутворення:
1. Метод ринкової ціни, що використовується в тому випадку, якщо оцінюваний товар або послуга є у вільному доступі на ринку (за аналогією з наявним на ринку товаром інших виробників). У даному випадку трансферна ціна повинна бути порівнянна з ціною, по якій незалежні компанії продають і купують відповідний продукт на вільному ринку.
2. Метод ціни перепродажу. Використовується в тому випадку, якщо оцінюваному продуктові немає ринкового аналога. Тоді продукція, придбана по внутрішньофірмових постачаннях, переоцінюється за ціною її можливої реалізації. Отримана умовна ціна, зменшена на величину прийнятної надбавки, і повинна використовуватися в подальших розрахунках як трансферна ціна.
3. Метод поточних витрат. Використовується, якщо важко визначити ринкову ціну реалізації продукту. У цьому випадку трансферна ціна вважається як собівартість продукції, збільшена на величину прийнятної в умовах вільного ринку надбавки (середньої норми прибутку).
Можуть застосовуватися й інші методи, що контролюють трансферне ціноутворення, повний зміст яких розкрито в законодавчих актах.
Внутрішньофірмове кредитування. Внутрішньофірмове кредитування по своїй суті є аналогом трансферного ціноутворення стосовно до фінансових угод транснаціональної групи. У даному випадку відповідні компанії асоційованої структури можуть завищувати або занижувати ціну, що виражається процентною ставкою, кредиту, у порівнянні з ринковою ціною кредитних ресурсів. Зміст і сутність внутрішньофірмового кредитування полягає в мінімізації таким способом податків на репатріацію відсотків (якщо процентна ставка занижується) або в перерозподілі прибутку, його перекладання з юрисдикції з високим рівнем оподатковування під видом платежів за надані кредитні ресурси в податкові гавані (якщо ставка підвищується). В останньому випадку підвищується кредиторська заборгованість компанії-позичальника, а сума платежів по отриманих кредитах, а також відсотки віднімаються з оподатковуваного прибутку і скорочують податковий тягар фірми. Наслідки такого внутрішньофірмового кредитування, коли фірма має надлишкову величину позикового капіталу стосовно власних активів, причому кредити отримані від асоційованих компаній транснаціональної групи, одержали назву "необґрунтована капіталізація".
У даному випадку підстави для застосування механізмів податкового планування виникають у зв'язку з тим, що в податкових системах різних країн заборгованість і активи компанії з метою оподатковування трактуються неоднаково. Зокрема, є істотна відмінність між процентними платежами по зобов'язаннях фірми і дивідендами, виплачуваними на частку участі у власному акціонерному капіталі компанії.
Ця обставина може спонукувати суб'єктів, що хазяюють, до того, щоб з метою одержання податкових переваг перетворювати в рамках внутрішньофірмової структури компанії зобов'язання в активи і навпаки.
Виплата компанією основного боргу і відсотків по ньому реально зменшує оподатковуваний прибуток на величину таких відрахувань, у той час як дивіденди виплачуються тільки з чистого прибутку компанії після сплати всіх належних податків. Ставки ж податків на репатріацію дивідендів звичайно вище, ніж на репатріацію відсотків. Якщо при цьому компанія-резидент країни з високим рівнем оподатковування буде залучати кредити, отримані у своєї дочірньої компанії-резидента податкової гавані і формувати свої фонди винятково з позикових ресурсів, то в такий спосіб ефективна податкова ставка для всієї групи буде значно знижена. Крім того, хоча виплата відсотків на користь асоційованої закордонної компанії може обкладатися податками на репатріацію відсотків, за допомогою БК і міжнародних податкових угод такі податки можна мінімізувати. Тому набагато вигідніше не залучати додаткові активи шляхом емісії нових акцій, а користуватися позиками, отриманими в дочірніх фірм або в незалежних компаній і банків.