Пряме оподаткування у світовій економіці припускає використання двох основних принципів: резидентства і територіальності.
Принцип резидентства – передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем перебування її податкового доміциля. Відповідно до даного принципу всі доходи суб'єкта, що хазяює, отримані у всіх юрисдикціях проведення комерційних операцій, обкладаються прибутковими податками в країні, у якій фізична або юридична особа є резидентом.
При прибутковому оподатковуванні принцип резидентства дозволяє реалізувати наступне:
– врахувати всі елементи матеріального і соціального стану платника податків, тому що саме країна постійного місцеперебування має можливості найбільш повно оцінити стан справ платника податків і більш справедливо оподаткувати його чистий доход;
– вигоду країн експортуючих капітал;
– сплата податку на прибуток корпорацій, індивідуальних прибуткових податків, податків на власність, трансферних податків;
– податковою базою є чистий національний продукт, тобто всі доходи резидентів даної юрисдикції, вільні від оподатковування за рубежем.
Принцип територіальності – реалізує податковий суверенітет кожної держави, усі доходи, отримані на даній території, підлягають оподатковуванню в юрисдикції їхнього утворення. При розподілі таких доходів на користь реципієнтів, що знаходяться в іноземній державі, стягуються спеціальні податки на репатріацію прибутку.
При прибутковому оподатковуванні принцип територіальності дозволяє реалізувати наступне:
– зменшення ступеня можливості ухиляння від сплати податків (немає податкових пільг, податки утримуються в джерела утворення доходу) і не веде до надлишкового оподатковування валового доходу щодо чистого доходу;
– вигоду країн імпортуючих капітал;
– сплату податків на репатріацію доходу (розподіл доходу на користь іноземного резидента у вигляді відсотків, дивідендів, роялті);
– податковою базою є чистий внутрішній продукт, тобто доходи, отримані від усіх факторів виробництва, застосованих у даній країні, поза залежністю від кінцевого резидентства цих факторів.
Країни з розвиненою економікою і країни, що розвиваються, користуючись своїм правом на податковий суверенітет, використовують у своєму національному оподатковуванні обидва принципи. Це приводить до міжнародного подвійного оподатковування.
При непрямому оподатковуванні, наприклад ПДВ, у світовій економіці використовуються два основних принципи: місця призначення і країни походження.
Базою для оподатковування ПДВ у межах всієї економіки є ВВП за винятком валової суми інвестицій, з урахуванням експорту й імпорту.
Принцип місця призначення припускає, що ПДВ стягується з усіх товарів і послуг, що були завезені в дану юрисдикцію для кінцевого споживання поза залежністю від того, де ці продукти були зроблені. Відповідно до даного принципу ПДВ є податком на кінцеве споживання, їм обкладається імпорт і не обкладається експорт.
Принцип країни походження припускає, що ПДВ стягується з усіх товарів і послуг, зроблених у даній країні поза залежністю від кінцевого місця споживання даних продуктів. У даному випадку обкладається експорт і не обкладається імпорт, і ПДВ є податком на виробництво продукції. Податкову базу для ПДВ складає ВВП за винятком валових внутрішніх інвестицій.
В даний час у світовій економіці застосовується ПДВ, стягнутий відповідно до принципу місця призначення, тобто від оподатковування звільняється експорт, а обкладається імпорт товарів і послуг. Контроль за правильністю нарахування і сплати податку крім податкових служб ведуть митні органи держав на основі звітності фірм-імпортерів. До стягування ПДВ за принципом країни походження ЄС планував перейти з 1997 р., здійснюючи свою внутрішню програму податкової гармонізації. Передбачається, що принцип країни походження буде діяти тільки між країнами ЄС. Компенсувати доходи або збитки, що виникають у результаті зміни бази ПДВ, усередині співтовариства повинна буде клірингова палата ЄС. На границях ЄС із третіми країнами буде продовжувати діяти принцип місця призначення.
Особливістю непрямого оподатковування зовнішньоекономічної діяльності є те, що в залежності від стану політичних і економічних зв'язків даної держави, у залежності від політики лібералізації або протекціонізму в зовнішній торгівлі, у залежності від необхідності залучення в економіку країни іноземних інвестицій кожна країна вправі застосовувати в непрямому оподатковуванні різні правові режими.
Національний режим в оподатковуванні означає, що для угод за участю іноземних фізичних або юридичних осіб застосовуються такі ж ставки і такі ж можливості одержання податкових пільг, як і для національних компаній.
Режим найбільшого сприяння нації припускає, що податкові ставки і податкові пільги застосовуються такі ж, як і для будь-якої іноземної компанії, що не користується правом на одержання національного режиму. Як правило, це означає меншу кількість податкових пільг, але в ряді випадків даний режим може бути вигідний з погляду застосовуваних ставок мита і інших зборів.
У ряді випадків країни, що не користуються перевагами в зовнішньоекономічних відносинах з даною державою, можуть потрапити під режим бойкоту або не ввійти в число найбільшого сприяння націй. При цьому до компаній-резидентів таких країн, а також для вітчизняних суб'єктів ЗЕД, що ведуть операції з даними країнами, будуть застосовуватися і більш високі ставки мита та інших зборів.
Міжнародне подвійне оподатковування може виникнути через одночасне застосування принципів резидентства і територіальності декількома країнами у відношенні того самого доходу платника податків, що приводить до збільшення загального податкового тягаря фізичної або юридичної особи, а також порушує критерій податкової справедливості. Врегулювати міжнародне подвійне оподатковування можна трьома способами:
1. Усі країни повинні випливати якому-небудь одному принципу оподатковування: або принципу резидентства, або територіальності. Кожна країна, користуючись своїм податковим суверенітетом, прагне одержати додаткові податкові надходження у свій бюджет за рахунок будь-яких можливих джерел доходів, тому принципи резидентства і територіальності застосовуються в комбінації.
2. Прийняття державою внутрішніх законодавчих заходів щодо врегулювання подвійного оподатковування в однобічному порядку (система податкових кредитів і податкових заліків).
3. Врегулювання проблеми подвійного оподатковування шляхом укладання міжнародних податкових угод.
В однобічному порядку проблема усунення подвійного оподатковування не може бути вирішена, тому що для кожної держави існує двояка задача:
– забезпечення достатніх податкових надходжень бюджету;
– створення оптимальних умов для економічного розвитку.
Система податкових заліків припускає, що сума податку, сплачена в іноземній юрисдикції за принципом територіальності утворення доходів іноземної фізичної або юридичної особи, віднімається при підрахунку оподатковуваного прибутку компанії (доходу фізичної особи) у юрисдикції його резидентства.
Система податкових кредитів надає право віднімати суму податків, сплачених за кордоном із суми податкових зобов'язань фізичної або юридичної особи в юрисдикції його резидентства.
При наданні податкового кредиту існує наступне обмеження: податковий кредит може бути наданий тільки на суму сплачених за кордоном податків, що не перевищує рівень оподатковування в країні резидентства компанії. Якщо податкові ставки за кордоном вище, то переплата податків не компенсується, а платник податків несе фінансові втрати.
При укладанні міжнародних податкових угод досягаються наступні цілі:
1. Врегулювання подвійного оподатковування.
2. Захист інтересів вітчизняних суб'єктів господарювання, ведучих ЗЕД в іншій державі, протидія їхній дискримінації з погляду оподатковування. Якщо за взаємною згодою між урядами обох країн суб'єктам ЗЕД гарантується сприятливий податковий клімат, то обидві держави одержують вигоди: країна-експортер капіталу – у виді податків із глобальних доходів своїх резидентів, а країна-імпортер капіталу одержує іноземні інвестиції в національну економіку, приваблювані в тому числі і пільговому оподатковуванні. Таким чином, у кінцевому рахунку міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної комерційної активності, збільшенню потоку капіталів між країнами.
3. Боротьба кожної країни з різними способами відхилення від оподатковування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримки злісних неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет.
4. Вироблення процедури врегулювання спірних питань, що неминуче виникають у взаєминах між державою і платниками податків. Якщо резидент даної країни вважає, що в іноземній державі він піддався невиправдано високим податкам, то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаєморозуміння з боку фіскальних органів своєї держави, що правомочні вирішувати такі проблеми.
При здійсненні зовнішньоекономічних операцій міжнародні податкові угоди можна використовувати двома основними способами:
– вести в закордонній країні обмежену діяльність, що не допускає утворення постійного представництва;
– користуватися пільговими ставками податків на репатріацію прибутку для здійснення фінансових платежів всередині транснаціональної групи.
Обмежена присутність може бути вигідна корпорації тоді, коли податки на прибуток у країні перебування головного офісу компанії нижчі ніж у країні, де ведеться така діяльність.
Мінімізація податків на внутрішньофірмові фінансові операції здійснюється за допомогою механізму "шопінга" податкових угод, тобто використання переваг двосторонньої податкової конвенції резидентом третьої країни, стосовно якого немає пільгового оподатковування прибутку, що розподіляється. У такому випадку в одній із двох країн засновується проміжна компанія, що здійснює проводку фінансових засобів з мінімальними витратами по податках на репатріацію прибутку. У даному випадку важливо, щоб третя країна мала вигідну податкову угоду з країною проміжної компанії. Використовуючи парні угоди між країнами, репатріація прибутку здійснюється з меншими податковими втратами.
Однією з цілей укладання міжнародних податкових угод є запобігання махінаціям по мінімізації податків, у зв'язку з чим законодавство країн з розвиненою економікою (як внутрішнє, так і міжнародне) містить спеціальні положення, що перешкоджають зловживанням у використанні міжнародних податкових угод.
Деякі напрямки боротьби зі зловживаннями у використанні податкових угод відбиваються у відповідних розділах таких угод:
1. Аналіз структури системи участі в капіталі компанії. Право користування податковою угодою гарантується компанії тільки в тому випадку, якщо вона цілком або в значній мірі контролюється резидентами тієї держави, у якій створена.
2. Відмовлення в можливості використання угод. Холдингові компанії і компанії, яким національне законодавство надає значні пільги в оподатковуванні (наприклад, стосовно їхньої діяльності застосовується знижена податкова ставка), не включаються в перелік суб'єктів, на яких поширюється дія угод.
3. Невідхилення від сплати податків. Можливість використання податкової угоди гарантується за умови, що доход платника податків піддається оподатковуванню принаймні в одній з держав, що підписали угоду.
4. Неприпустимість створення "провідних" компанії. Забороняється одержання вигод від податкової угоди в тих випадках, коли частина доходу корпорації виплачується холдинговою компанією, що не є резидентом у жодному з договірних держав.
5. Сумлінність ведення комерційної діяльності. Для того, щоб одержати переваги податкової угоди, компанія повинна мати внутрішньофірмову структуру і робити зовнішньоекономічні угоди, виходячи з комерційних цілей, мотивованих одержанням прибутку, а не мінімізацією податків.
6. Бар'єри у відношенні податкових гаваней. Відмовлення у укладанні двосторонніх податкових угод з податковими гаванями без прибуткових податків – юрисдикціями "проміжних" компаній внутрішньофірмової структури.
Для оподатковування все різноманіття організаційно-правових форм, у яких здійснюється підприємницька діяльність, може бути поділене на дві великі групи – бізнес, здійснюваний у рамках некорпоративного сектора економіки, і корпоративна форма організації бізнесу. Така межа служить також розділом між корпоративним і індивідуальним податковим плануванням.
Некорпоративний сектор економіки є суб'єктом індивідуального прибуткового оподатковування, що означає включення доходів від комерційної діяльності в сукупний доход платника податків – фізичної особи, що здійснює таку діяльність. До некорпоративних платників податків відносяться громадяни і резиденти-іноземці даної юрисдикції, а також некорпоративні форми підприємств. У даному випадку при веденні якої-небудь діяльності не утворюється окрема одиниця оподаткування, усі доходи вносяться громадянами і резидентами-іноземцями в декларації про сплату індивідуального прибуткового податку, і застосовуються відповідні положення і ставки, передбачені законом про індивідуальне прибуткове оподатковування.
Корпорації з погляду оподатковування виділяються в окрему категорію платників податку на прибуток корпорації. Корпорація представляє із себе відособлену бізнес-одиницю, доходи якої не ототожнюються з доходами власників такого підприємства. Як правило, у більшості країн з розвиненою економікою тільки корпоративний сектор економіки одержує статус повноправної юридичної особи у всіх питаннях, у тому числі пов'язаних з оподатковуванням. Корпорації заповнюють окрему форму звітності і виплачують податки в порядку, установленому Законом про оподатковування корпорацій. На відміну від фізичних і некорпоративних юридичних осіб, корпорації можуть переносити податковий тягар не тільки на споживачів, але і на своїх акціонерів, виплачуючи дивіденди за результатами розподілу чистого (за винятком усіх податків) доходу.
Відмінною рисою корпоративного сектора економіки є те, що тут присутнє подвійне економічне оподатковування. Іншими словами, доход корпорації спочатку обкладається корпоративним податком на прибуток у складі сукупного доходу корпорації до його розподілу, а потім, після розподілу доходу у формі дивідендів акціонерам, такі виплати обкладаються індивідуальними прибутковими податками з доходів фізичних осіб – номінальних власників корпорації. Важливо знати, що подвійного економічного оподатковування можна уникнути, цілком інвестуючи отриманий прибуток у діяльність корпорації. Разом з тим корпорація як специфічна форма організації бізнесу змушена постійно враховувати інтереси своїх акціонерів, для яких одержання дивідендів може мати першорядне значення. Дана обставина природним чином впливає на кінцеве рішення про розподіл прибутку.
Будучи суб'єктом різних податків з доходів, корпоративний і некорпоративний сектори економіки у відношенні до більшості інших податків (як прямих, так і непрямих) принципово не відрізняються друг від друга.
До числа платників індивідуального прибуткового податку відносяться:
1. Громадяни і резиденти-іноземці даної юрисдикції. Громадяни відносяться до категорії платників податків вже тільки по факту свого народження в даній юрисдикції. Вік не має ніякого значення для зарахування до категорії платників податків. Будь-який доход з будь-яких джерел громадянина даної країни повинен обкладатися податками, або майно громадянина може стати об'єктом оподатковування.
Резиденти-іноземці прирівнюються в оподатковуванні до громадян даної юрисдикції, якщо вони одержали свій статус резидента, проживають у країні понад 183 днів у даному календарному році, мають у країні яке-небудь майно, або тут знаходиться їхній центр життєвих інтересів (більшість ознак, що впливають на визнання їх резидентства на основі наявності податкового доміциля).
Якщо фізична особа веде підприємницьку діяльність від власного імені, і при цьому не утвориться підприємство з окремим юридичним статусом, то підприємництво без утворення юридичної особи (індивідуальне підприємництво) по своїх податкових наслідках має багато загального з оподатковуванням фізичних осіб, що одержують пасивні форми доходів.
2. Іноземні резиденти. Іноземні резиденти – фізичні особи обкладаються податками даної країни на свої доходи, отримані з джерел на території цієї країни (наприклад, відсотки, дивіденди на цінні папери, доходи від реалізації авторських прав). По своїй суті такі податки можуть бути близькі до податків на репатріацію прибутку, тому що вони впливають на розподіл пасивних видів доходів на користь іноземних фізичних осіб.
У ряді країн, де в основі критерію резидентства для фізичних осіб полягає громадянство, громадяни даної країни, що є в даний момент резидентами іноземної держави, з метою оподатковування також зараховуються до категорії національних платників податків.
3. Індивідуальні приватні підприємства (ІПП). Така організаційно-правова форма підприємницької діяльності, як індивідуальне приватне підприємство, передбачена в країнах англосаксонської правової моделі. Індивідуальне приватне підприємство, у відмінності від індивідуального підприємця, є юридичною особою.
Індивідуальні приватні фірми з метою фінансового обліку операцій і доходів власника вважаються окремою одиницею бізнесу, вони реєструються і заносяться до Комерційного реєстру компаній у встановленому законом порядку, мають власний капітал і назву. У податкових цілях при створенні індивідуального приватного підприємства не створюється нового суб'єкта прибуткового податку, доходи такого підприємства ототожнюються з доходами одноосібного власника фірми і оподатковуються індивідуальним прибутковим податком у складі сукупних доходів власника компанії. При обліку оподатковуваних доходів ІПП не заповнює окрему форму податкової декларації, такі доходи включаються в загальну податкову декларацію власника фірми. По суті, ІПП мають фіскальну прозорість, тобто здійснюють проводку доходів, отриманих фірмою, у сукупний доход її власника, оподатковуваний індивідуальним прибутковим податком.
У силу таких особливостей оподаткування, коли не створюється окрема структурна одиниця бізнесу зі своєю відособленою податковою звітністю, ІПП із метою оподаткування одержуваних доходів прирівнюються до фізичних осіб і прямо ототожнюються в податкових цілях зі своїми власниками. Власник ІПП несе повну відповідальність по зобов'язаннях своєї фірми, у тому числі повну податкову відповідальність.
4. Товариства або партнерства. І в країнах континентальної правової моделі, і в державах англосаксонського права підходи до визначення такої організаційно-правової форми бізнесу, як товариство (партнерство), у принципі, ідентичні.
Товариство представляє із себе асоціацію двох або більше персон з метою спільного ведення комерційної діяльності, спрямованої на одержання прибутку. Товариством може бути будь-яка некорпоративна форма організації бізнесу, як то: синдикат, робоча група, пул, спільне підприємство. Капітал товариства формується з внесків партнерів, а доходи розподіляються відповідно до часток у товаристві і залежать тільки від розмірів первісного паю в підприємстві.
Хоча товариства і є однією з форм підприємств із власною звітністю, фірмовим найменуванням, але, як говорить світова господарська практика, вони не створюють окремої оподатковуваної одиниці бізнесу. Доходи товариства ототожнюються з погляду оподатковування з доходами партнерів і обкладаються відповідними прибутковими податками в складі сукупного доходу партнерів.
Звітність у товариствах ведеться для того, щоб фіксувати результати угод компанії, а також угоди між товариством і його партнерами на предмет розподілу доходів. Товариства, так само як і ІПП, не заповнюють окрему податкову декларацію і по своїй суті так само мають фіскальну прозорість, переводячи доходи товариства до складу доходів партнерів-власників такого підприємства Якщо партнери частину своїх доходів залишають у розпорядженні фірми, то ці доходи все рівно оподатковуються прибутковими податками в складі сукупних доходів партнерів.
Якщо розподіл доходів корпорації на користь своїх акціонерів підлягає оподатковуванню, то товариства, не вважаючи окремими суб'єктами оподатковування, звільняються від оподатковування розподілу свого прибутку на користь партнерів. Разом з тим з погляду ряду інших податків, наприклад, податку на приріст ринкової вартості капіталу від продажу активів підприємства, товариства (так само як і ІПП), можуть трактуватися як окремі оподатковувані одиниці бізнесу.