Серед таких форм:
– експорт товарів і послуг без перетинання експортером національного кордону, тобто без фізичної присутності за рубежем;
– обмежена присутність за кордоном без утворення постійного представництва корпорації в іноземній юрисдикції;
– створення закордонної філії (відділення) компанії без утворення нової юридичної особи;
– створення відособленого підрозділу ТНК за рубежем – дочірньої компанії, що входить у внутрішньофірмову структуру групи;
– об'єднання дочірніх компаній-нерезидентів в асоційовану групу закордонних підприємств ТНК через створення іноземної холдингової компанії;
– придбання готової іноземної компанії і її включення у внутрішньофірмову структуру ТНК;
– організація спільного підприємства з незалежною іноземною компанією (альянс з іншою ТНК).
Експорт товарів і послуг без перетинання кордону. При експорті товарів всі угоди підлягають компанією у своєму власному офісі в юрисдикції її інкорпорації. Відвантаження товарів у найпростішому випадку здійснюються, як правило, на умовах ФОБ (FOB), і усі витрати, пов'язані з доставкою товару від національного кордону, бере на себе іноземний партнер. У ряді випадків допускається пересилання документів і узгодження умов контракту за кордон, але при цьому корпорація користується за рубежем послугами свого незалежного агента, що також не приводить до утворення постійного представництва.
При експорті послуг ця форма діяльності має визначену специфіку. У такий спосіб можна робити консультаційні, фінансово-консультаційні, юридичні послуги, тобто послуги нематеріального характеру. Однак при наданні матеріалізованих послуг (будівельні роботи, лізинг), як правило, потрібна фізична присутність в іноземній державі.
У сучасних умовах даний вид діяльності крім експорту товарів і послуг як таких охоплює і такі способи ведення ЗЕД, як ліцензування і франчайзінг.
Переваги даної форми ЗЕД полягають в тому, що експортуючи без перетинання кордону, корпорація уникає всіх іноземних податків на свої експортні доходи (податок на прибуток, митні збори, акцизи, інші прямі і непрямі податки).
При експорті товарів не застосовується і внутрішній податок на додану вартість. Однак при експорті послуг деякі з них, наприклад, лізингові послуги у Великобританії, від ПДВ не звільняються.
Таким чином, всю податкову відповідальність по сплаті податку на прибуток від продажів поставленого через границю товару, ПДВ і т. ін. в іноземній юрисдикції бере на себе компанія-імпортер, резидент даної іноземної держави.
Обмежена присутність за кордоном без утворення постійного представництва. Ця форма ЗЕД припускає безпосередній вихід на ринок іноземної держави, і все мистецтво податкового планування в даному випадку зводиться до недопущення утворення на території даної держави постійного представництва корпорації. Тут передбачається обмежений рівень активності і запобігання оподатковуваної присутності. Границі переходу від ведення бізнесу з країною до ведення бізнесу в країні залежать від внутрішнього податкового законодавства іноземної держави, його інтерпретацій, а також від двосторонніх податкових конвенцій.
У ряді випадків під критерій "постійне представництво" не підпадають складські приміщення, демонстраційні зали, представництва компанії, що займаються сервісним обслуговуванням клієнтів, збором інформації про ринок, рекламні і маркетингові бюро. Визначені види діяльності впродовж нетривалого періоду часу також не вважаються постійним представництвом.
Якщо компанія не створює закордонне постійне представництво, то вона і не створює оподатковуваної присутності в закордонній юрисдикції. Використання незалежних агентів також досить часто застосовується іноземними компаніями для своєї обмеженої присутності за кордоном.
Створення закордонної філії (відділення) компанії. Філія корпорації в іноземній юрисдикції буде вважатися постійним представництвом, але не резидентом країни, де вона засновується.
З податкової точки зору філія буде підпадати під закони двох податкових юрисдикцій:
1. Прибуток філії буде оподатковуватися прибутковими податками за місцем перебування філії. При цьому філія як постійне представництво країни свого місцезнаходження буде виплачувати всі належні податки з компаній у даній державі. Окрім податку на прибуток це будуть податки на майно, капітал, ПДВ, різні місцеві податки і збори.
2. Прибуток філії за винятком усіх необхідних податків, буде переводитися в країну місцезнаходження головної компанії, де, включаючи у загальний баланс компанії, буде знову оподатковуватися податками на доходи корпорації, стягнуті по місцю її резидентства.
Для запобігання такого варіанта подвійного оподатковування можна використовувати кредитування податків, сплачених філією в країні свого місцезнаходження, при підрахунку сукупної податкової відповідальності головної компанії.
Певною перевагою даної форми ЗЕД може бути можливість відрахування з оподатковуваного прибутку філії в його юрисдикції відрахувань на користь головної компанії за управлінські, консультаційні, маркетингові й аналогічні ним послуги. Однак у міжнародних податкових угодах окремо обумовлюються припустимі межі таких відрахувань.
Філії мають і певні переваги по ПДВ. Якщо угоди між філією і третіми компаніями (що не входять у внутрішньофірмову структуру групи) оподатковуються ПДВ, то угоди між філіями і підрозділами однієї транснаціональної групи від сплати ПДВ звільняються.
Однак якщо ставка податку на прибуток у тій країні, де знаходиться філія, нижче, ніж у країні місцезнаходження головної компанії, то операції через філію будуть означати велику податкову відповідальність, більший податковий тягар, чим якби така діяльність здійснювалася через відособлену дочірню компанію, що входить у транснаціональну групу.
Відособлений структурний підрозділ за кордоном – дочірня компанія. Основним достоїнством дочірньої закордонної компанії є відособленість її активів і, відповідно, операцій від материнської компанії. Створювана як резидент іноземної держави така дочірня компанія буде сплачувати всі податки по місцю свого резидентства. У цьому випадку оподатковування доходів дочірньої компанії в юрисдикції материнської корпорації можна уникнути, якщо такі доходи будуть не репатріюватися, а залишатися в країні – джерелі їхнього утворення. У такий спосіб можна уникнути подвійного оподаткування прибутку дочірньої компанії, що не вдається у випадку з оподаткуванням прибутку закордонної філії. Однак при перерахуванні прибутку у формі дивідендів, відсотків, роялті подвійне оподатковування буде присутнє. Спочатку в юрисдикції резидентства дочірньої компанії будуть стягуватися податки на репатріацію таких платежів, а потім доходи від участі в капіталі дочірньої компанії будуть включатися в загальний прибуток материнської компанії й обкладатися податком на прибуток по місцю її резидентства.
Група закордонних компаній під контролем закордонної холдінгової компанії. Якщо корпорація-резидент якої-небудь країни володіє мережею асоційованих дочірніх компаній, то таку транснаціональну структуру можна оптимізувати, створивши в ній додаткову проміжну ланку – субхолдингову компанію. Переваги створення субхолдингової компанії полягають у тім, що вся її діяльність буде присвячена проведенню фінансових засобів групи. Така провідна компанія збирає доходи закордонних дочірніх компаній, акумулює них на своїх рахунках у країні свого місцезнаходження, а потім або інвестує накопичені доходи, або пересилає їх у країну головної материнської компанії групи. Компанія-провідник, як правило, створюється в країні, що має велику мережу міжнародних податкових угод, які надають певні податкові пільги для діяльності внутрішньофірмових провідних компаній. Звичайно країнами-юрисдикціями для провідників-компаній-провідників вибираються Нідерланди або Швейцарія. Зміст діяльності провідних компаній полягає в тому, що з їхньою допомогою можна значно заощаджувати на податках на репатріацію відсотків, дивідендів, платежів типу роялті.
Придбання функціонуючої іноземної компанії. Хоча розповсюдженою практикою є побудова власної внутрішньофірмової структури, іноді має сенс не "розширюватися" зі своєї юрисдикції через уже розглянуті нами форми ведення ЗЕД, а почати діяльність прямо з-за кордону, з придбання вже функціонуючої компанії-резидента іноземної юрисдикції, що буде трохи швидше. Таку форму організації ЗЕД часто практикують компанії, що бідують у вже налагодженій мережі обслуговування місцевого ринку. Вони користуються придбаннями з метою ослаблення конкурентів, одержання доступу до передових технологій, а також для диверсифікованості бізнесу. Для нас же в першу чергу цікаві податкові наслідки придбання готової іноземної компанії.
Серед податкових переваг придбання в даному випадку можна відзначити:
– відсутність необхідності в реєстрації компанії, у результаті чого відпадає потреба платити реєстраційні збори, вносити необхідний мінімум статутного капіталу, сплачувати передбачені в таких випадках податки з капіталу, різні місцеві податки;
– при придбанні неплатоспроможної компанії, її неоплачені борги, а також збитки можна надалі враховувати при підрахунку оподатковуваного прибутку всієї транснаціональної групи. При цьому можливе одержання різних податкових знижок і пільг як у країні місцезнаходження головної компанії групи, так і в юрисдикції, де зареєстрована компанія, що здобувається.
Організація спільного підприємства. Утворення спільного підприємства (СП) з погляду оподатковування виступає як особлива форма зовнішньоекономічної діяльності. При створенні спільного підприємства, як свідчить світова практика, у багатьох випадках не утвориться окремої оподатковуваної одиниці – незалежної юридичної особи. Таким чином, СП мають уже згадувану раніше фіскальну прозорість. Іншими словами, доход СП розподіляється в залежності від ступеня участі в даному підприємстві кожної сторони, потім він включається в сукупні доходи партнерів, оподатковувані прибутковими податками. По своїй суті і по податкових наслідках дана форма організації бізнесу тотожна товариству, учасниками якого є партнери – фізичні або юридичні особи резиденти різних країн. Деякі країни практикують і реєстрацію СП як окремих оподатковуваних одиниць. Однак у будь-якому випадку існує можливість розподілити ризики і податкову відповідальність між засновниками підприємства.
СП можна утворювати тільки з незалежними третіми компаніями, що не входять у внутрішньофірмову структуру ТНК. Якщо СП не є юридичною особою, то взаємини партнерів будуються на основі висновку угоди про створення такого підприємства. СП поєднують фінанси й інтереси як мінімум двох зацікавлених іноземних партнерів – корпорацій.
Побудова пірамідальної структури ТНК з урахуванням податкових наслідків. При побудові внутрішньофірмової структури ТНК важливо не просто створити мережу закордонних асоційованих у групу компаній, а й об'єднати їх у єдину систему для рішення стратегічних задач фінансування і податкового планування. По такому внутрішньофірмовому ланцюжку материнських і дочірніх компаній, їхніх філій і здійснюються фінансові трансакції, що знижують загальний податковий тягар групи.
Вирішальна роль у механізмі взаємин між компаніями консолідованої групи приділяється провідним компаніям, основною задачею яких є координація фінансової діяльності і перерозподіл грошових потоків всередині ТНК. Якщо представити внутрішньофірмову структуру ТНК у вигляді піраміди, на вершині якої головна материнська компанія – головний "мозковий" стратегічний центр ТНК, а фундаментом є спеціалізовані дочірні компанії різних сфер діяльності, то проміжною ланкою піраміди, зв'язуванням між головною компанією і численними дочірніми підприємствами саме і будуть посередницькі компанії-провідники.
Провідні компанії контролюють фінансові трансакції між компаніями групи, через них здійснюються інвестиції по усьому внутрішньофірмовому ланцюжку, вони акумулюють на своїх рахунках доходи ТНК і займаються їх перерозподілом. До сфери діяльності провідних компаній відноситься також оперативне керування дочірніми компаніями нижчестоящого рівня. Компанії-посередники можуть бути субхолдингами, фінансовими компаніями і сервісними компаніями, а також сполучати в собі дані види спеціалізації.
У транснаціональну групу компанії поєднуються на основі системи участі компаній більш високого ярусу в активах компаній нижчої ланки. У класичній формі така система участі будується на основі прямих закордонних інвестицій. Це означає, що материнська компанія повинна мати контроль за діяльністю компаній нижнього ярусу. Утім, цілком можливо і використання портфельних інвестицій. На дану форму участі материнська компанія навіть може піти з метою забезпечення умов для подальших маніпуляцій з фінансовими угодами усередині групи. У такому випадку виявляється, що не цілком залежна дочірня компанія може формально визнаватися стосовно своєї материнської компанії третьою стороною, незв'язаною системою участі в транснаціональній групі, що далі можна використовувати у внутрішньофірмовому (трансферному) ціноутворенні або при "шопінгу" міжнародних податкових угод.
Офшорні компанії і їх роль у консолідованій групі. Діяльність провідних компаній другого ярусу, як правило, є класичною формою офшорної активності, і такі фірми звичайно створюються в країнах з низькими податками і податковими пільгами для компаній подібного типу (податкових гаванях). Для з'ясування офшорного механізму діяльності провідних компаній звернемося до існуючого трактування понять "офшорний бізнес" і "офшорна компанія".
Офшорний бізнес (офшорна активність) – це фінансово-господарська діяльність, здійснювана поза країною реєстрації і місцезнаходження компанії. Знаходячись у визначеній юрисдикції, компанія, що займається офшорними операціями, усі свої угоди проводить тільки з компаніями-резидентами третіх країн і не веде ніяких операцій з резидентами своєї юрисдикції. Даний вид діяльності логічно укладається в представлену вище схему пірамідальної структури.
Нерезидентна офшорна компанія сплачує основні податки в країнах-джерелах утворення своїх доходів за принципом територіальності. У своїй юрисдикції компанія фактично звільняється від податку на прибуток (або цей податок відносно невисокий, як у Швейцарії), сплачуючи тільки реєстраційні мита і щорічні фіксовані податки. У такий спосіб у юрисдикції, у якій зареєстрована фірма, можна акумулювати неоподатковувані за принципом резидентства доходи транснаціональної групи.
Статус звільненої від податків резидентної компанії надається компанії офшорній у тому випадку, якщо вона належить нерезидентам, але керується місцевими директорами, має на території даної юрисдикції свій офіс і веде офшорні операції. Резидентної компанії податкові звільнення від прибуткових податків надаються тільки на офшорні операції. Така компанія, як правило, також сплачує щорічні податки по фіксованій ставці або прибуткові податки по зниженій ставці. При цьому вона має право на проведення частини своїх операцій у країні інкорпорації, наприклад, може інвестувати доходи, отримані їй в інших країнах. У випадку одержання прибутку від джерел, у країні реєстрації стосовно такої компанії неминуче застосовуються внутрішні, не пільгові ставки прибуткового податку.
Серед загальних принципів організації і функціонування офшорних компаній можна відзначити:
1. Зареєстрований офіс, наявність якого необхідна в юрисдикції інкорпорації. Адреса місцезнаходження офісу є юридичною адресою компанії. У даному офісі повинна зберігатися фінансова документація фірми, офіс повинний бути готів відповідати на офіційні запити влади.
У випадку з нерезидентними компаніями, яким не допускається мати офіс на території країни інкорпорації, може бути використаний посередник в особі фізичної особи, або компанії-резидента, адреса якого буде юридичною адресою компанії в офшорній зоні. Фактично ж діяльність компанії може проводитися і координуватися з будь-якого місця, у тому числі і з-за кордону.
2. Статутний капітал. Його розмір залежить від ряду факторів (форми і типу організації компанії, юрисдикції інкорпорації і т. ін.). Як правило, для реєстрації офшорних компаній-корпорацій у європейських країнах необхідний мінімум капіталу може бути досить високим (понад 10 тис. дол. США в Люксембурзі, Ліхтенштейну, Швейцарії). У той же час "екзотичні" податкові гавані (Карибський регіон, Азіатсько-Тихоокеанський регіон) можуть фіксувати і значно нижчий бар'єр, що найчастіше не перевищує і 1 тис. дол. США.
3. Розподіл акцій компанії здійснюється відповідно до законодавства даної юрисдикції, але звичайно потрібно, щоб частина акцій належала фізичній особі – громадянину офшорної юрисдикції.
4. Керування офшорною компанією. Принципове значення має номінальний і реальний власник компанії. Директор офшорної компанії може бути чисто номінальним, а саме керування буде вестися від імені реальних творців фірми через місцевих директорів за допомогою телекомунікаційних систем. Ряд офшорних юрисдикцій спеціально вимагають участі в керуванні фірмою місцевих директорів, вирішуючи в такий спосіб проблему зайнятості і доходів місцевого населення. Але, незважаючи на номінальний статус директора, він несе відповідальність за діяльність офшорної компанії, тому в будь-якому випадку вводиться в курс операцій транснаціональної групи. Крім того, місцевий директор офшорної компанії одержує доступ до банківських рахунків фірми, маючи реальну можливість контролю фінансових трансакцій ТНК.
5. Звітність компанії. Будучи організаційною структурою ТНК, офшорна компанія зобов'язана звітувати перед вищестоящою ланкою групи про свої результати, фінансові результати її діяльності вносяться й у консолідований баланс ТНК. Що стосується публічної звітності, то в ряді офшорних юрисдикцій вона може бути необов'язковою. В інших випадках для достовірності результатів фінансово-господарської діяльності може знадобитися і висновок незалежного аудитора.
6. Вартість реєстрації. Вона включає вартість інкорпорації, щорічні фіксовані податки (за надання податкових пільг), збір за внесення в щорічний Комерційний регістр і плату за реєстрацію компанії.
Базові офшорні компанії. Офшорні компанії, що входять у структуру транснаціональної групи й проміжні операції між різними ярусами ТНК, називаються базовими офшорними компаніями (БК). Термін Foreign Base Company є загальновживаним. Зокрема, він з 1962 р. зафіксований в американському законодавстві. Базові компанії поділяються на:
1. БК некомбінованого типу (uncombined), що проводять усі свої операції тільки в третіх країнах;
2. БК комбінованого типу (combined), що проводять операції не тільки в третіх країнах, але й у країні свого місцезнаходження.
Стосовно країни резидентства своєї контролюючої головної компанії базові компанії можуть підрозділятися на:
1. БК традиційного типу (normal), що ведуть операції між дочірніми компаніями, не зв'язаними з країною резидентства їхнього контролюючого акціонера головної материнської компанії.
2. БК нетрадиційного типу (abnormal), що можуть проводити операції між компаніями-резидентами країни, у якій знаходиться контролюючий акціонер – материнська компанія, причому зв'язок між цією материнською компанією і дочірньої компанією-резидентом тієї ж самої країни здійснюється БК.