Статус партнера повинний відповідати ряду критеріїв:
– намір бути партнером у компанії;
– участь у розподілі прибутку, а також збитків між партнерами;
– внесення паю в статутний капітал;
– участь у керуванні компанією;
– особиста відповідальність по боргах і зобов'язаннях товариства;
– здатність ліквідувати свою частку участі.
Власником частки в товаристві (партнером) може бути як фізична особа або некорпоративна бізнес-одиниця, так і корпорація. Визначення статусу партнера залежить від того, у якій формі реєструється дане товариство, повне товариство або товариство з обмеженою відповідальністю.
Повне товариство – асоціація двох або більше фізичних осіб з необмеженою відповідальністю перед особою своїх кредиторів, сформована під власним ім'ям з метою ведення підприємницької діяльності, заснованої на комерційних принципах.
Повне товариство створюється шляхом підписання договору (контракту) між партнерами, заноситься під відповідним ім'ям у Комерційний регістр. Повне товариство не є корпоративною організацією, але одержує статус юридичної особи, воно може вести дозволені законом види діяльності, здобувати права і нести зобов'язання, виступати як окремий суб'єкт правових відносин у суді. Але, будучи суб'єктом права, повне товариство не є суб'єктом оподатковування.
Обмежене товариство. Відрізняється від повного товариства тим, що принаймні один з партнерів цілком відповідає по боргах і зобов'язаннях компанії, у той час як відповідальність іншого партнера (партнерів) обмежується сумою паю в компанії.
Ординарне товариство. Закрита форма асоціації, створюваної, як правило, для рішення специфічних і короткочасних задач. Така форма товариства не реєструється і не вноситься в Комерційний Регістр, не має власного найменування. Засновується на основі контракту про спільну діяльність і спільну відповідальність партнерів.
Деякі специфічні види діяльності можуть не допускати утворення товариства, такі як: інвестиційна діяльність, операції з нерухомістю, лізинг.
Основною юридичною особою – суб'єктом податку на прибуток корпорацій є корпорація.
Корпорація – одна з форм організації бізнесу, створювана партнерами по діловій активності для ведення комерційної діяльності, одержання і розподілу прибутку серед своїх інвесторів. При організації корпорації створюється окрема юридична особа, відособлена структурна одиниця бізнесу з власним балансом. Корпорація є суб'єктом особливого, однієї їй властивого прибуткового податку – податку на прибуток корпорацій. Згідно американському Кодексу Внутрішніх Доходів "корпорація" містить у собі асоціації, акціонерні товариства і страхові компанії. Корпорація повинна бути зареєстрована (інкорпорована) відповідно до діючого у країні її реєстрації законодавства. Для того, щоб створювана структурна форма організації бізнесу могла кваліфікуватися за законом як корпорація, необхідно, щоб вона задовольняла ряду критеріїв. До числа таких критеріїв відносяться:
1. Загальні інтереси власників підприємства (критерій асоціації).
2. Основний мотив створення – одержання прибутку. Якщо корпорація створюється з метою скочення податків на основі перерозподілу часток участі між партнерами, не ведучи якої-небудь комерційної діяльності, то таке підприємство вважається фіктивним і не підлягає реєстрації й одержанню статусу корпорації.
3. Тривалість діяльності. Корпорація не ліквідується, якщо один з її засновників/акціонерів вмирає або продає свою частку участі в даному підприємстві.
4. Централізоване керування – усі питання про діяльність підприємства вирішуються Радою директорів, обраною Загальними зборами акціонерів.
5. Обмежена відповідальність по зобов'язаннях компанії (акціонер відповідає по зобов'язаннях корпорації тільки у відповідності зі своєю часткою інвестицій у компанію).
6 Вільний розподіл часток участі власників корпорації (тобто акціонер може продати свою частку участі іншому акціонерові без яких-небудь обмежень).
Корпорація повинна мати досить велике число акціонерів, і її власний капітал, що складається з часток участі акціонерів, формується на основі емісії цінних паперів – титулів власності.
Законодавства ряду країн визнають і малі корпорації (S-корпорації). Малі корпорації є повноправними юридичними особами, проте, платять прибуткові податки в США за принципом партнерств, у залежності від частки в S-корпорації її акціонер дістає прибуток на свою інвестицію в підприємство і виплачує далі індивідуальний прибутковий податок зі своїх сукупних особистих доходів, що включають і прибуток, отриманий від участі в S-корпорації. Малі корпорації в США з 1996 року повинні мати не більш 75 акціонерів і тільки один тип цінних паперів. Всі акціонери S-корпорації повинні бути громадянами-резидентами США.
Корпорація повинна мати власну оригінальну назву, її капітал поділяється на акції, і її відповідальність покривається винятково власними активами компанії. При реєстрації корпорації необхідно мати і визначений мінімум статутного капіталу, і визначене мінімальне число акціонерів (як правило, три).
При реєстрації корпорації у Швейцарії мінімальний статутний капітал підприємства повинен складати 50 тис. швейц. фр., з яких 20 тис. фр. потрібно внести до моменту реєстрації.
Крім класичних форм підприємницької діяльності, з погляду оподатковування, виділяються гібридні форми, такі як:
Обмежена партнерська корпорація. Форма інкорпорації, що зустрічається відносно рідко. Поєднує характеристики як корпорації, так і обмеженого партнерства. Використовується у випадках, коли один або більше партнерів по бізнесі вирішують взяти на себе відповідальність за керування підприємством як партнера з повною відповідальністю, але компанія при цьому відчуває потреби в залученні додаткового капіталу. Такий додатковий капітал залучається у формі підписки на акції компанії. Власники акцій несуть при цьому обмежену відповідальність. Обмежена партнерська корпорація по швейцарському законодавству є окремим суб'єктом права, але залишається при цьому суб'єктом індивідуального прибуткового податку.
Компанія з обмеженою відповідальністю. Асоціація, що поєднує двох або більше фізичних осіб або компаній-юридичних осіб із власним найменуванням і фіксованим капіталом. Участь кожного з партнерів у капіталі фіксується сумою його внеску, що, однак, не відповідає частці в акціонерному капіталі компанії. При перевищенні суми цієї відповідальності партнер може у визначених, що допускаються законом випадках, відповідати по зобов'язаннях аж до всієї суми зареєстрованого капіталу, що повинна бути як мінімум 20 тис. швейц. фр. і не перевищувати 2 млн. фр. Мінімум 50% суми повинно бути оплачено кожним з партнерів при реєстрації такої компанії. Компанія з обмеженою відповідальністю є типовим гібридом акціонерної компанії-корпорації і партнерства. З погляду оподатковування компанії з обмеженою відповідальністю даного типу є суб'єктами індивідуального прибуткового оподатковування.
У бізнесі також може використовуватися і така форма організації як кооператив, асоціація організована по лінії співробітництва між корпораціями і некорпоративним сектором і фізичних або юридичних осіб, що складається з суб’єктів, основною метою яких є просування або захист специфічних економічних інтересів своїх членів. Капітал кооперативу не фіксується, а його відповідальність обмежується його власними активами.
Можна помітити, що жодна з гібридних форм не є окремим суб'єктом оподатковування, хоча фізичні або юридичні особи, що утворюють ці гібридні форми, можуть такими бути.
Основним фіскальним злочином є ухилення від сплати податків, вчинене з порушенням податкового законодавства. Податкове право дає визначення податкових правопорушень як "протиправних, винних дій або бездій, що ведуть до невиконання або виконання неналежним чином обов'язків, порушенню прав і законних інтересів учасників податкових відносин, за які встановлюється юридична відповідальність".
Ухилення від сплати податків в основному пов'язано з прихованням доходів, ненаданням фінансової і податкової звітності, незаконним використанням податкових пільг, несвоєчасною сплатою податків. Головним критерієм відмінності ухилення від сплати податків від різних способів податкового планування є порушення діючого податкового законодавства поза залежністю від того, навмисне або ненавмисно це робиться. З цього погляду податкове планування припускає надання інформації про об'єкт оподатковування таким чином, щоб передбачені законом податкові пільги використовувалися в повному обсязі.
Ухилення від оподатковування представляє дуже значну суспільну небезпеку. По-перше, держава недоодержує бюджетні засоби, у зв'язку з чим скорочується фінансування державних програм. По-друге, неплатники податків виявляються в більш вигідному положенні в порівнянні з законослухняними платниками, і, з погляду ринкової конкуренції, можуть провокувати своїми діями інших суб'єктів економічної активності. По-третє, при широкому поширенні фіскальних злочинів, що ведуть до дефіциту дохідної частини бюджету, держава може компенсувати недостачу засобів введенням нових податків, збільшенням ставок діючих податків і зборів. Тому в інтересах і всього суспільства, і кожного платника податків зокрема, щоб податкове законодавство порушувалося якомога рідше.
Серед основних причин ухиляння від сплати податків слід зазначити відповідну реакцію платників податків на посилення податкового тягаря, на підвищення податкових ставок (моральний фактор), недосконалість форм і методів контролю з боку податкових органів (технічні причини) і порівняння економічних наслідків сплати і несплати податків (економічні причини). Зіставлення вигод і переваг від несплати податків із сумлінністю взаємин з бюджетом може розглядатися в якості головного спонукального мотиву до здійснення податкових правопорушень. Чим вище ставка податку і нижче розмір санкції, тим вище економічний ефект ухилення від оподатковування.
Стосовно до діяльності платників податків (фізичних або юридичних осіб) можна виділити наступні види податкових правопорушень:
1. Правопорушення проти обов'язків по сплаті податків. Несплата або несвоєчасна сплата податку, незаконне використання пільги по даному виду податку, приховування об'єкта оподаткування.
2. Правопорушення проти контрольної функції податкових органів, пов'язані з несвоєчасною реєстрацією в державних органах або відхиленням від такої реєстрації, протидія здійсненню контрольної діяльності, податковим перевіркам, непокорою законним вимогам або розпорядженням податкових органів, погрозами й образами на адресу співробітників податкових служб.
3. Правопорушення проти ведення бухгалтерського обліку, складання і надання бухгалтерської і податкової звітності, такі як: порушення правил організації і порядку ведення бухгалтерського обліку, недостовірність даних фінансової документації, порушення порядку складання і надання бухгалтерської і податкової звітності, ухилення від надання такої звітності.
4. Правопорушення проти системи гарантій виконання обов'язків платника податків, зокрема, незаконне відкриття банківських рахунків, здійснення незаконних розрахунків (включаючи розрахунки готівкою), незаконна видача фінансових документів, порушення касової дисципліни.
При виявленні випадків порушення податкового законодавства стосовно неплатників податків можуть бути застосовані наступні санкції:
– міри оперативного реагування – призупинення операцій на банківських рахунках, накладення арешту на фінансові засоби даної фізичної/юридичної особи у фінансово-кредитних установах;
– фінансово-правові санкції – стягнення всієї суми несплаченого податку, штраф за приховування доходу, за непредставлення фінансової і податкової документації, стягування пені за прострочення податкового платежу, а також можливе вилучення всього прихованого об'єкта оподаткування;
– міри адміністративної відповідальності – штрафи посадових осіб компаній і фізичних осіб за порушення податкового законодавства;
– міри кримінальної відповідальності – штрафи у встановленому законом розмірі, позбавлення волі, виправні роботи, конфіскація майна неплатника податків.
Міжнародне податкове планування (МПП) – зниження, що допускається законодавством, глобального податкового тягаря фізичних і юридичних осіб з метою максимізації їхніх сукупних доходів, що виникають у всіх юрисдикціях ведення зовнішньоекономічної діяльності. Очевидно, що міжнародне корпоративне податкове планування і МПП для некорпоративних клієнтів будуть робити акценти на різні механізми планування. Помітимо також, що МПП характерно не тільки для суб'єктів ЗЕД, але і для всіх національних юридичних і фізичних осіб, що прагнуть мінімізувати податкові платежі у своїй юрисдикції. Навіть якщо громадянин або компанія не здійснюють ЗЕД, одним зі способів мінімізації податків може стати переведення доходів у країни з пільговим режимом оподатковування, інвестиції особистого або корпоративного капіталу в найбільш дохідні і неоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу. Це ні в якій мірі не суперечить законодавству, а є раціональною реакцією кожної фізичної або юридичної особи на зростаючі апетити державної машини по зборі податкових платежів.
Для корпоративного МПП суб'єктом є корпорація. У найбільш повному обсязі таке планування реалізується стосовно до діяльності суб'єктів ЗЕД, зокрема, транснаціональних корпорацій (ТНК). З погляду оподатковування транснаціональною вважається така внутрішньофірмова структура групи, що включає: головну холдингову компанію, її дочірні компанії, представництва і філії, розташовані в країнах, відмінних від юрисдикції базування материнської компанії. Звичайно, основні цілі створення транснаціональної групи – це оптимізація процесу виробництва, збуту і контролю діяльності корпорації, мінімізація витрат і максимізація прибутку групи, посилення позицій ТНК на світовому ринку. Але в процесі побудови структури ТНК податкові аспекти діяльності займають далеко не останнє місце.
Метою корпоративного МПП саме і є оптимізація внутрішньофірмової структури ТНК для максимізації сукупного прибутку компанії.
Корпоративне МПП зводиться до пошуку законних способів зниження податкового тягаря ТНК. Воно покликане мінімізувати сукупні податкові платежі ТНК, що виникають як сума локальних податків у всіх країнах ведення комерційної діяльності (за принципом територіальності), а також податків на компанію в країні її інкорпорації і місцезнаходження центрального офісу (за принципом резидентства).
Об'єктом корпоративного МПП є прибуток транснаціональної корпорації. Для максимізації глобального прибутку групи необхідно мінімізувати основні податки, що виникають у зв'язку з діяльністю ТНК. Серед цих податків:
1. Прибуткові: податок на прибуток корпорацій; податок на розподіл прибутку у вигляді дивідендів, відсотків, платежів типу роялті на користь акціонерів корпорації (у тому числі податок на репатріацію прибутку – її розподіл на користь закордонних партнерів); податок на приріст ринкової вартості капіталу від продажів і нерухомого майна, від операцій з цінними паперами, який може бути або податком на приріст капіталу, або податком на приріст ринкової, вартості капіталу.
2. Майнові: податки з капіталу, власність (нерухомість, землю).
5. Митні податки і збори (експортно-імпортні мита, збори за оформлення і т. ін);
6. Трансферні податки: податки на угоди, на перехід майна і т. ін.
Основним механізмом, що сприяє досягненню мети корпоративного МНП, є створення гнучкої внутрішньофірмової структури, у рамках якої проводяться наступні основні операції по мінімізації податків:
1. Перерозподіл (диверсифікованість) прибутку – розміщення глобального прибутку ТНК у країнах з переважно низьким рівнем оподатковування.
2. Заниження прибутку – віднесення частини витрат, платежів відсотків, дивідендів, роялті на фінансові результати внутрішньофірмових компаній-резидентів податкових гаваней.
3. Створення прибутку – фактичне винесення всіх операцій у податкові гавані без зв'язку з оподатковуваною активністю в юрисдикціях з високим рівнем податкового тягаря.
Перші два види операцій одержали найбільше поширення у внутрішньофірмове МПП, третій вид операцій використовується не настільки часто.
При індивідуальному МПП суб'єктом є усі види некорпоративної форми організації бізнесу, а також фізичні особи. Основними формами організації бізнесу некорпоративного сектора економіки, як ми з'ясували, є індивідуальні приватні підприємства і товариства. Індивідуальне МПП можуть використовувати і деякі гібридні бізнес-структури, якщо підрозділами ТНК будуть підприємства, зареєстровані у формі товариства, одним із засновників якого є закордонна корпорація.
Основною ціллю індивідуального МПП є максимізація сукупного доходу фізичних осіб за рахунок мінімізації їх сумарного податкового тягаря. Навіть якщо фізична особа проживає в країні, де вона є резидентом і громадянином, і не веде ніякої ЗЕД, тим більш, пов'язаної з виїздом зі своєї країни, і в цьому випадку все одно можна скористатися механізмами індивідуального МПП. Очевидно, що якщо податки на особисті доходи і ряд операцій, характерних для фізичних осіб, в інших юрисдикціях нижче, то завжди існує можливість перекладу особистих капіталів у країни з низьким рівнем оподатковування.
Для фізичних осіб, що займаються ЗЕД у такий спосіб можна максимізувати чистий доход, зароблений у закордонних податкових юрисдикціях, уникаючи тягаря міжнародного подвійного оподатковування, користуючись для цієї мети як податковими кредитами і податковими заліками, так і можливостями, наданими міжнародними податковими угодами.
Об'єктом індивідуального МПП є сукупний доход фізичної особи, отриманий у всіх юрисдикціях його комерційної активності. Такий доход може бути обкладений наступними видами податків, що і необхідно мінімізувати:
1. Індивідуальний прибутковий податок (у даному випадку доход вже буде включати всі можливі розподіли на користь даної фізичної особи, у тому числі і дивіденди, відсотки, гонорари за авторські права і ліцензії, приріст капіталу від продажів спонукуваного і нерухомого майна, подарунки, бонуси і т.п.).
2. Майнові: податок з капіталу, спонукуване і нерухоме майно.
3. Податки на соціальне страхування.
4. Податки на спадщину і дарування.
5. ПДВ і акцизи.
6. Трансфертні податки – при операціях з нерухомістю, цінними паперами;
7. Митні податки і збори.
У світовій практиці основою індивідуального МПП є створення трасту, під керування якого передаються активи приватної особи з метою витягу доходів на користь довірника при зниженні зайвого оподатковування отриманих доходів.
У деяких країнах трасти навіть виділяються в категорію окремих платників податків крім фізичних осіб і корпорацій.
При веденні зовнішньоекономічної діяльності можна виділити сім форм організації комерційної активності корпоративних юридичних осіб з погляду поступовості проникнення компанії на закордонні ринки. Дані форми ЗЕД виділяються відповідно до особливостей оподатковування корпорацій.