Данная позиция Конституционного Суда подтверждена и в Определении Конституционного Суда РФ от 24 февраля 2005 г. N 21-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Михалина Александра Александровича на нарушение его конституционных прав статьей 4 Закона Калининградской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", Определении Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2001 г. N 268-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Петринской Оксаны Владимировны на нарушение ее конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Ростовской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 17-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Соли" на нарушение конституционных прав и свобод Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Краснодарского края "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", Определении Конституционного Суда РФ от 17 октября 2001 г. N 223-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Акимова Александра Александровича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", Законом Тамбовской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", Законом Тамбовской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Тамбовской области", Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Федеральным законом "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 1 статьи 219 Гражданского процессуального кодекса РСФСР" и др. Несмотря на то что указанные акты основаны на недействующих законах, соответствующие положения сохраняются и в действующих законах, в связи с чем разъяснения Конституционного Суда РФ актуальны в настоящее время.
Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 октября 2004 г. N 15703/03, поскольку согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы, использованы в производственной деятельности. Нормы НК РФ право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывают с моментом реализации, использования товаров.
Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и материалам, используемым и после перехода на иной режим налогообложения.
В данном случае налог возмещен до перехода предпринимателя на специальный режим налогообложения. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием к обязанию предпринимателя, не являющегося с этого момента плательщиком налога на добавленную стоимость, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
При таких обстоятельствах вывод суда кассационной инстанции о наличии у предпринимателя в данном случае обязанности по возврату в бюджет сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не основан на законодательстве и нарушает единообразие в толковании и применении судами норм права.
Аналогичные выводы суда содержатся в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2004 г. N 2565/04, N 2300/04.
В соответствии с Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 г. N 6592/02 лица, уплачивающие таможенные платежи при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации и лишь по этому основанию признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость, но не являющиеся плательщиками названного налога при осуществлении ими предпринимательской деятельности в Российской Федерации в соответствии с гл. 21 НК РФ, учитывают суммы налога, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в стоимости соответствующих товаров в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 170 НК РФ. Указанные лица не вправе претендовать на налоговые вычеты и возмещение сумм налога, руководствуясь ст. ст. 171, 172 и 176 НК РФ, поскольку на них не возлагается обязанность по исчислению и уплате названного налога при реализации в Российской Федерации ввезенных товаров.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/84 "О подаче налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход" указывается, что, поскольку в соответствии с п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Поэтому, если налогоплательщик не осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, данный налогоплательщик за указанный период должен был исчислять и уплачивать налог в соответствии с общим режимом налогообложения.
Иной позиции придерживаются арбитражные суды в своих постановлениях. В Постановлениях ФАС СЗО от 28.10.2005 N А66-5884/2005, от 20.10.2005 N А66-4981/2005, от 19.10.2005 N А66-4980/2005 и N А66-4966/2005 говорится, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию возникает только в случае фактического осуществления им облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности в соответствующем налоговом периоде. Если налогоплательщик в налоговом периоде не осуществлял облагаемой ЕНВД деятельности, то отсутствуют основания для привлечения такого налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по итогам налогового периода.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации (Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах урегулирован Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", Положением ЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации", Положением ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40.
Как указано в письме МНС России от 8 октября 2004 г. N 33-0-13/651 "О контрольно-кассовых машинах, применяемых в такси", уточнение и корректировка суммы единого налога, при прочих равных условиях, могут быть произведены только на базе данных о сумме денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники и содержащейся в их блоках фискальной памяти. Согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.93 N 40, прием наличных денежных средств при осуществлении денежных расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. В этой связи оснований для освобождения организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, от применения контрольно-кассовой техники не имеется.
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
В соответствии с письмом МНС России от 15 сентября 2004 г. N 33-0-11/581 "О порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы" Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (в том числе ведения кассовой книги), утвержденный решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40, предусмотрен только для предприятий, объединений, организаций и учреждений независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности. Данный Порядок регулируется исключительно Банком России. Таким образом, для индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, законодательно установлено ведение налогового учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения); ведение кассовой книги для них не предусмотрено.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" содержит разъяснение о том, что налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных, общепроизводственных расходов (общих расходов, связанных с производством и реализацией, и общих внереализационных расходов), расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей) пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой ими деятельности. При этом порядок распределения площади торгового зала в случае осуществления на данной площади одновременно деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, НК РФ не определен.
Исходя из этого, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход по результатам деятельности в сфере розничной торговли следует учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется данный вид предпринимательской деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Письмом МНС России от 29 июля 2004 г. N 22-1-15/1336 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" сообщается, что при реализации населению лекарственных препаратов по льготным рецептам часть стоимости лекарственного препарата оплачивается физическим лицом (покупателем) через кассу организации (наличные расчеты), а оставшаяся часть стоимости лекарственного препарата перечисляется за него в централизованном порядке органами здравоохранения (из федерального, регионального и местного бюджетов). Предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей лекарственными препаратами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Исходя из этого, организации в части реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов (когда оплата за один и тот же лекарственный препарат производится как в наличной, так и в безналичной форме) не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должны производить уплату всех видов налогов в этом случае по общей системе налогообложения, начиная с начала налогового периода.
Налогообложение доходов, полученных аптеками от реализации лекарственных препаратов с использованием других форм расчетов, не зависит от наличия в аптеке реализации лекарственных препаратов с использованием смешанных форм расчетов.
В письме МНС России от 26 декабря 2003 г. N 01-2-03/2355 "Об уплате ЕНВД при продаже товаров с использованием смешанных форм расчета" также подчеркивается, что организации в части реализации товара за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи являются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а в части реализации товара с использованием смешанных форм расчета должны производить уплату налогов в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция отражена в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16 июня 2003 г. N 04-05-12/65.
В ст. 346.27 НК РФ определены основные понятия, используемые в отношении единого налога на вмененный доход.