Следует отметить, что ряд судебных постановлений посвящен проблемам квалификации различных видов деятельности, как позволяющих осуществить переход на уплату единого налога на вмененный доход (в частности, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2005 г. N 2347/05: розничная торговля, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. N А33-4166/2005-Ф02-5510/05-С1: услуги общественного питания, решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 мая 2004 г. N 4719/04: услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках).
Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются: 1) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога; 2) значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.
Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
┌────────────────────────────┐ ┌────────────────────────────┐
│Уплата организациями единого│ │Уплата индивидуальными │
│налога предусматривает ├────────┐ ┌────────┤предпринимателями единого │
│замену уплаты │ │ │ │налога предусматривает │
└─────────────┬──────────────┘ │ │ │замену уплаты │
│ │ │ └───────────────┬────────────┘
│ │ │ │
┌─────────────┴──────────────┐ │ │ ┌───────────────┴────────────┐
│налога на прибыль │ │ │ │налога на доходы физических │
│организаций (в отношении │ │ │ │лиц (в отношении доходов, │
│прибыли, полученной от │ │ │ │полученных от │
│предпринимательской │ │ │ │предпринимательской │
│деятельности, облагаемой │ │ │ │деятельности, облагаемой │
│единым налогом) │ │ │ │единым налогом) │
└─────────────┬──────────────┘ │ │ └───────────────┬────────────┘
│ │ │ │
│ │ │ │
┌─────────────┴─────────────┐ │ │ ┌───────────────┴────────────┐
│налога на имущество │ │ │ │налога на имущество │
│организаций (в отношении │ │ │ │физических лиц (в отношении │
│имущества, используемого │ │ │ │имущества, используемого │
│для ведения │ │ │ │для осуществления │
│предпринимательской │ │ │ │предпринимательской │
│деятельности, облагаемой │ │ │ │деятельности, облагаемой │
│единым налогом) │ │ │ │единым налогом) │
└─────────────┬─────────────┘ │ │ └───────────────┬────────────┘
│ │ │ │
┌─────────────┴─────────────┐ │ │ ┌───────────────┴────────────┐
│единого социального налога │ │ │ │единого социального налога │
│(в отношении выплат, │ │ │ │(в отношении доходов, │
│производимых физическим │ │ │ │полученных от │
│лицам в связи с ведением │ │ │ │предпринимательской │
│предпринимательской │ │ │ │деятельности, облагаемой │
│деятельности) │ │ │ │единым налогом, и выплат, │
└───────────────────────────┘ │ │ │производимых физическим │
│ │ │лицам в связи с ведением │
│ │ │предпринимательской │
│ │ │деятельности, облагаемой │
│ │ │единым налогом) │
│ │ └────────────────────────────┘
│ │
┌─────────────────────────────────────┴─┴─────────────────────────────────────┐
│Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками │
│единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную │
│стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в │
│соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской │
│деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на │
│добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе │
│товаров на таможенную территорию РФ │
└─────────────────────────────────────┬─┬─────────────────────────────────────┘
│ │
┌─────────────────────────────────────┴─┴─────────────────────────────────────┐
│Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками │
│единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное │
│страхование в соответствии с законодательством РФ (Федеральный закон от 15 │
│декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской│
│Федерации") │
└─────────────────────────────────────┬─┬─────────────────────────────────────┘
│ │
┌─────────────────────────────────────┴─┴─────────────────────────────────────┐
│Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками │
│в соответствии с общим режимом налогообложения │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143 "О раздельном учете НДС при применении ЕНВД" на основании п. 4 ст. 346.26 и абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а также принимая во внимание, что норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками единого налога на вмененный доход и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме.
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13 мая 2005 г. N 03-06-05-04/124 о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли, осуществляемой на основании договора комиссии, а также по вопросу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур разъясняет следующее. Комитент не может быть признан налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, так как не осуществляет деятельность в сфере розничной торговли. При этом необходимо учитывать, что привлечение комиссионера к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). В случае же, если комиссионер осуществляет розничную торговлю через принадлежащий комитенту на правовых основаниях объект организации торговли, доходы от указанной деятельности комиссионера подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).
Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых единым налогом на вмененный доход, оформлять счета-фактуры не должны. В связи с этим организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, по суммам комиссионного вознаграждения счета-фактуры не выставляют.
В то же время, как следует из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, комиссионеры, осуществляющие продажу товаров от своего имени, должны от своего имени выставлять счета-фактуры по товарам на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам. Данный порядок оформления счетов-фактур следует применять также комиссионерам, уплачивающим единый налог на вмененный доход. Также следует отметить, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 55-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Юникорн-Нева Компани Лимитед" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 1 и подпунктами 6, 7 и 9 пункта 1 статьи 3 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", пунктом 2 статьи 170 и пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", в своей жалобе в Конституционный Суд РФ ООО "Юникорн-Нева Компани Лимитед" утверждает, что положения ст. 1 и пп. 6, 7 и 9 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", а также п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, как лишающие налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, права на возмещение налога на добавленную стоимость, уплачиваемого при ввозе товара на территорию Российской Федерации, ставят указанную категорию налогоплательщиков в худшее положение по сравнению с теми налогоплательщиками, к которым применяется общая система налогообложения, что нарушает принцип равенства, конституционную гарантию поддержки конкуренции и противоречит Конституции РФ, ее ст. ст. 6 (ч. 2), 8 (ч. 1), 19 (ч. 1) и 57.
Как указал суд, в соответствии со ст. ст. 6 (ч. 2), 8 (ч. 2), 19 (ч. 1) и 57 Конституции РФ все налогоплательщики находятся в равном положении перед налоговым законом, а форма собственности не может быть критерием для дифференциации в налоговой сфере. При этом законодательное регулирование, которое имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяет учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства (Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса РФ). В соответствии с Налоговым кодексом РФ плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (ст. 143).
В Определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О по жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой и др. на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд РФ указал, что по своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость (если он не входит в состав таможенных платежей), заменяется единым платежом; положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", взятые в системной связи, не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. ст. 19 (ч. ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.
Следовательно, различия в обложении налогом на добавленную стоимость между плательщиками единого налога на вмененный доход и налогоплательщиками, в отношении которых применяется общая система налогообложения, обусловлены разными юридически значимыми обстоятельствами, в которых находятся данные категории налогоплательщиков. Поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается плательщиками единого налога на вмененный доход лишь в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, предусмотренное Налоговым кодексом РФ право на налоговые вычеты и возмещение налога в форме зачета или возврата не подлежит применению; в таком случае уплаченные суммы налога на добавленную стоимость включаются в стоимость товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).