Несколько игровых автоматов, объединенных в игровой комплекс, могут считаться отдельными объектами налогообложения только при наличии одновременно двух условий: 1) игровая ситуация одного игрока не должна зависеть от игровых ситуаций других игроков; 2) каждый игровой автомат полностью автономен в реализации случайного выпадения результата игры после сделанной ставки. Иначе игровой автомат, который представляет собой игровой комплекс, состоящий из нескольких игровых автоматов, объединенных в один корпус, но не отвечающий вышеуказанным признакам, рассматривается судами как один игровой автомат, т.е. один объект налогообложения (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 сентября 2005 г. N КА-А40/9030-05; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 мая 2005 г. N А29-7952/2004а, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 августа 2005 г. N 56-45415/2004, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2005 г. N А19-5951/05-40-Ф02-4324/05-С1, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 ноября 2005 г. N А66-3987/2005).
Игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия азарта. Это дает основания распространять действие главы 29 "Налог на игорный бизнес" Кодекса на игровые автоматы с выигрышем в виде мягкой игрушки (письмо МНС России от 12.03.2004 N 22-1-14/413). В частности, указанная позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 10.11.2004 N А08-4602/04-9, в котором сказано, что игры, проводимые с использованием игрового автомата "Кран-машина", являются азартными, поскольку основаны на риске, предусматривают соглашение о вещевом выигрыше между организатором игорного заведения и участниками игры по правилам, установленным организатором игорного заведения, получающим доход от данной деятельности в виде платы за проведение игры. В данном случае не будет влиять и тот факт, что выигрыш не носит денежный характер, т.к. в главе 29 НК РФ в отличие от Закона N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" понятие "денежный выигрыш" заменено понятием "с любым видом выигрыша".
Рассмотрим следующий пример. В парке культуры и отдыха имеются на балансе игровые автоматы, в паспортах которых указано, что за хорошую игру (меткость, умение, ловкость и т.д.) играющий может получить призовую игру. Принцип игры на автоматах заключается в ловкости работы с механизмом, захватывающим призы. Основной деятельностью парка является предоставление платных услуг населению, а не игорный бизнес. Несмотря на то что игра на данных автоматах, согласно паспортам, способствует развитию у игроков различных навыков (точной стрельбы, быстроты реакции и т.д.), зависит не от риска, а от умения и ловкости игрока, данные игровые автоматы будут относиться к объектам налогообложения налогом на игорный бизнес. Игра является одним из способов развлечения, и характерная для некоторых игр направленность на развитие реакции либо способности к анализу не лишает их наличия элемента азарта и риска. Исходя из этого, игровые автоматы с выигрышем в виде призовой игры подпадают под действие гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ (письмо Минфина России от 18 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/132).
3. Касса тотализатора и касса букмекерской конторы.
При организации тотализатора может создаваться сеть пунктов, объединенных в единую систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события, а также выплачивают соответствующие выигрыши. Общая сумма сделанных ставок может учитываться как централизованно, так и в самих пунктах этого тотализатора.
Поэтому в том случае, если организация тотализатора позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в каждом территориально обособленном структурном подразделении тотализатора. Если же организация тотализатора не позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, объектом налогообложения будет являться касса тотализатора, находящаяся в головном подразделении организации.
Аналогичный подход используется в отношении букмекерской конторы.
Ниже приведем несколько примеров видов деятельности, которые могут на первый взгляд показаться относящимися к игорному бизнесу.
1. Предпринимательская деятельность, осуществляемая в компьютерной сети Интернет в виде проведения игр на деньги. Игры на деньги, осуществляемые через Интернет, очень похожи на деятельность организатора тотализатора. Приведем позицию Минфина, обозначенную в письме от 27 мая 2005 г. N 01-02-03/03-233 "О налогообложении игр на деньги в сети Интернет". В нем говорится, что при осуществлении предпринимательской деятельности в компьютерной сети Интернет - игр на деньги - у организатора тотализатора отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 НК РФ, также здесь не подходят, таким образом налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет - игр на деньги - главой 29 НК РФ не регулируется. Другими словами, рассматриваемый вид деятельности подпадает под понятие игорного бизнеса, но налогом на игорный бизнес не облагается.
2. Азартные игры, которые проводятся посредством отправки-приема SMS-сообщений. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 сентября 2005 г. N 03-06-05-07/28 "О налогообложении азартных игр, проводимых посредством отправки-приема SMS-сообщений" сказано, что при проведении азартных игр посредством отправки-приема SMS-сообщений, когда участники игры могут делать ставки денежными средствами, внося их через каналы связи, средства массовой информации, массовых коммуникаций, телерадиовещания и т.д., и принимают участие в игре путем отправки SMS-сообщений с определенными командами, а по результатам игры победитель получает приз денежными средствами, перечисляемыми организатором игры - владельцем аппаратно-программного комплекса на счет участника игры в платежной системе, отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, а также отсутствуют иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в статье 366 НК РФ.
В связи с этим предпринимательская деятельность в сфере проведения азартных игр путем отправки-приема SMS-сообщений главой 29 НК РФ не регулируется, следовательно, налогообложение вышеуказанной деятельности производится в общеустановленном порядке.
3. Бильярдные столы, установленные в кафе. Как правило, игра в бильярд не является азартной игрой. Азартными признаются основанные на риске соглашения о выигрыше. Они заключаются между двумя или несколькими участниками, в том числе и с организатором игорного заведения. Причем правила устанавливает именно организатор игорного заведения (ст. 364 НК РФ). То есть для признания бильярдных столов объектами налогообложения налогом на игорный бизнес, в таком заведении должна быть касса тотализатора, где принимаются ставки и определяется сумма выигрыша. При этом объектом налогообложения будет являться касса тотализатора (пп. 3 п. 1 ст. 366 НК РФ).
4. Игры на деньги, осуществляемые через Интернет, очень похожи на деятельность организатора тотализатора. Приведем позицию Минфина, обозначенную в письме от 27 мая 2005 г. N 01-02-03/03-233 "О налогообложении игр на деньги в сети Интернет". В нем говорится, что при осуществлении предпринимательской деятельности в компьютерной сети Интернет - игр на деньги если у организатора тотализатора отсутствует специально оборудованное место, где учитывается сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате, иные объекты налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренные в ст. 366 НК РФ, также здесь не подходят, таким образом, налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в компьютерной сети Интернет - игр на деньги, - главой 29 НК РФ не регулируется. Другими словами, рассматриваемый вид деятельности подпадает под понятие игорного бизнеса, но налогом на игорный бизнес не облагается.
В другом письме (от 26 января 2006 г. N 03-06-05-03/03) относительно режима налогообложения он-лайн казино Минфин еще раз подтверждает вышеуказанную позицию, признавая, что сервер, содержащий игровую программу и используемый организацией для проведения азартных игр, не соответствует установленному ст. 364 НК РФ понятию игрового автомата.
Много вопросов возникает по порядку регистрации объектов обложения налога на игорный бизнес. Это связано прежде всего с тем, что от регистрации зависит определение момента возникновения и прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес.
В практической деятельности вопрос о моменте возникновения обязанности уплатить налог интерпретируется по-разному. Согласно первой позиции, регистрация объектов налогообложения в налоговых органах сама по себе не приводит к обязанности уплачивать налог на игорный бизнес. Иначе говоря, игровые автоматы, игровые столы, кассы тотализаторов и букмекерских контор становятся объектами налогообложения не с момента их регистрации в налоговых органах, а с момента установки объектов и началом осуществления предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, т.е с момента получения экономической выгоды в виде дохода (см., например, письмо Минфина России от 23 декабря 2005 г. N 03-06-05-07/41, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. N Ф04-3114/2005(11476-А27-29), Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 июля 2005 г. N А57-24153/04-25, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. N А42-2848/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А11-7131/2005-К2-23/328, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2006 N А43-20385/2005-34-746).
Если рассмотреть данную ситуацию с другой стороны, то, действительно, Налоговым кодексом не предусмотрена регистрация в налоговом органе с момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения. При этом налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. Учитывая вышеуказанное, можно сделать вывод о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения (письмо Минфина России от 11 июля 2006 г. N 03-06-05-03/19).
В то же время необходимо учитывать, что игровое оборудование (игровые автоматы, игровые столы и т.п.) не должно устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до его регистрации в предусмотренном законом порядке. Использование игрового оборудования до его регистрации не является квалифицирующим признаком объекта налогообложения данным налогом и необходимым для регистрации игрового автомата (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 октября 2005 г. N Ф08-4730/2005-1856А). Установка игровых автоматов должна быть подтверждена документами, например актами о вводе в эксплуатацию игровых автоматов (письмо Минфина России от 11 июля 2006 г. N 03-06-05-03/19).
При этом в случае, если организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, временно приостановила осуществление такой деятельности вследствие поломки, некомплектности игрового оборудования или ремонта в помещении (заведении) и в течение всего налогового периода (календарного месяца) не осуществляла ее, у такой организации не возникает обязанности по уплате налога на игорный бизнес за указанный налоговый период. При этом к документам, подтверждающим временное приостановление предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, относятся, в частности, документы гражданско-правового характера по выполнению ремонтных работ в помещении, приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении ремонта в помещении (письмо Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 03-06-05-07/39).
Как уже было сказано, объект налогообложения должен регистрироваться по месту его установки. А как быть, например, с игровыми автоматами, установленными на транспортных средствах, которые всегда в движении? По этому поводу вышло письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 сентября 2005 г. N 03-06-06-07/30 "О налогообложении игровых автоматов, установленных на транспортных средствах", где говорится, что в случае установки игровых автоматов в поездах дальнего следования, на морских, речных и воздушных судах игровые автоматы подлежат регистрации в налоговых органах по месту нахождения соответствующих транспортных средств. При этом местом нахождения транспортных средств признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств (в частности, поездов дальнего следования) - место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества.
Обязанность по уплате налога на игорный бизнес в отношении конкретного объекта налогообложения прекращается с момента его выбытия (списания).
На организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, положениями ст. 366 НК РФ возложена обязанность регистрировать в налоговых органах любое изменение (как увеличение, так и уменьшение) количества объектов налогообложения по месту регистрации объектов налогообложения и не позднее чем за 2 дня до даты установки/выбытия каждого объекта налогообложения (п. 3 ст. 366 НК РФ). В то же время объект считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (п. 4 ст. 366 НК РФ). Интерпретировать эти нормы следует так: обязанность по уплате налога прекращается со дня представления заявления о регистрации факта выбытия в налоговый орган (п. 4 ст. 366 НК РФ). А 2 дня, предусмотренные п. 3 ст. 366 НК РФ, - это срок, в течение которого объект должен быть фактически удален из игрового зала или казино, если это игровой стол или игровой автомат, а также закрыт, если это касса тотализатора или букмекерская контора. Данная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 N 11390/05, а также ряд постановлений арбитражных судов (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2001 N А56-3930/01, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2002 N Ф08-3681/2002-1300А, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А49-7203/04-563А/17).
В п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база определяется как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
Налоговая база по налогу на игорный бизнес установлена Налоговым кодексом РФ и рассчитывается как количество объектов налогообложения. Расчет производится отдельно по каждому виду объекта налогообложения на основе данных учета налогоплательщика (статья 54 НК РФ).
Например, в казино установлено 10 игровых столов по 2 игровых поля каждый, 5 игровых столов по 6 игровых поля каждый и 20 игровых автоматов. Налоговая база в данном случае будет состоять из 15 игровых столов и 20 автоматов.
Для налога на игорный бизнес налоговый период составляет один календарный месяц. Отчетных периодов не предусмотрено.