При реализации товаров, работ и услуг налоговая база определяется по общему правилу исходя из цены договора. Цена договора определяется исходя из дохода, который налогоплательщик получает в связи с реализацией товаров, работ и услуг как в денежной, так и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). В определенных случаях налоговые органы вправе доначислить налог, определив налоговую базу исходя из цен, определенных на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ). Порядок определения рыночных цен закреплен в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
В налоговую базу включаются:
- суммы акцизов (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг, в т.ч. финансовая помощь и взносы в специальные фонды;
- дисконт по векселям и процент по облигациям, переданным в счет оплаты товаров, работ и услуг, процент по товарному кредиту, в части, превышающей установленную Банком России ставку рефинансирования;
- страховые выплаты по договорам страхования риска неисполнения обязательств по оплате реализованных товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ).
В налоговую базу не включается
- сумма налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ);
- бюджетные субсидии, получаемые налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, работ и услуг по регулируемым ценам (п. 2 ст. 154 НК РФ);
- стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ);
- суммы санкций, полученных за неисполнение договорных обязательств.
По этим же правилам определяется налоговая база при уступке третьему лицу денежного требования по оплате реализованных товаров, работ, услуг. При бартерных сделках и при безвозмездной реализации цены определяются исходя из рыночных цен в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.
Существуют особенности определения налоговой базы при реализации. Так, при получении предоплаты в счет предстоящей реализации товаров, работ или услуг налоговая база определяется как сумма полученной предоплаты. При этом сумма НДС в нее включается. Однако при последующей реализации налоговая база исчисляется по общим правилам.
При определении налоговой базы предусмотрены случаи, когда в нее включается не вся цена реализуемого имущества, определенная в договоре.
Во-первых, при реализации имущества, которое учитывается по стоимости с учетом налога, налоговая база уменьшается на остаточную стоимость такого имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ). Это обусловлено тем, что налог при приобретении такого имущества не мог быть принят к вычету и налогоплательщик попал бы в невыгодное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Приобретая и реализуя имущество по одинаковым ценам, они уплачивали бы разную сумму налога, т.к. одни принимали суммы предъявленного поставщиком НДС к вычету, а другие нет.
Имущество учитывается с учетом налога в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например, налогоплательщик приобрел товары для реализации их через сеть розничной торговли. Поскольку его деятельность по розничной торговле облагается единым налогом на вмененный доход (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), он учитывает товары, приобретаемые для реализации, по стоимости с учетом налога, то есть не принимая НДС к вычету. Если он перепродаст такую партию оптом, то он должен будет исчислить НДС. Однако он будет исчислять налог не с полной стоимости, а с "добавленной" стоимости, вычтя из нее балансовую стоимость товаров. Под балансовой стоимостью товаров понимается стоимость, определенная по данным бухгалтерского учета, по которой товары подлежат списанию, в соответствии с методом, предусмотренным учетной политикой.
Во-вторых, налогоплательщики, реализующие приобретенную у физических лиц, не уплачивающих НДС, сельскохозяйственную продукцию, уменьшают налоговую базу на цену приобретения такой продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Это преимущество распространяется только на виды продукции, включенные в утверждаемый Правительством Российской Федерации перечень.
В обоих случаях налоговая база определяется с учетом налога. При этом налог учитывается именно внутри налоговой базы, а не в составе цены. То есть при исчислении налога следует сначала определить налоговую базу, а затем, применяя расчетную ставку, выделить из нее сумму налога. Из формулировок п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ это прямо не усматривается, однако это становится очевидным в свете положений п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которому налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. В то же время, согласно п. 2 ст. 168 НК РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю (заказчику) налог как соответствующую налоговой ставке процентную долю цены (тарифа). Представляется, что данная норма, как общая, в данном случае применяться не должна.
При реализации предприятия как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия, реализация которых подлежит налогообложению. При этом активы оцениваются по их балансовой стоимости с корректировкой на коэффициент, который позволяет привести балансовую стоимость к стоимости, по которой предприятие было реализовано (ст. 158 НК РФ).
Налоговая база (ст. 167 НК РФ) при реализации определяется, как правило, на дату отгрузки товара или перехода права собственности на него, если товар не отгружался (в т.ч. при передаче складского свидетельства), выполнения работ и оказания услуг, согласно акту. Если налогоплательщик получает при реализации полную или частичную предоплату, то налоговая база определяется дважды: первый раз на момент получения предоплаты - со всей суммы предоплаты, второй раз в момент реализации - в общем порядке (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При определении налоговой базы на момент реализации (отгрузки) исчисленный налог с предоплаты принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Налог с сумм полученной предоплаты может не исчисляться, если длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) составляет более 6 месяцев, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 13 ст. 167 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) с применением налоговой ставки 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ) налоговая база определяется на последний день месяца, когда собран весь пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом налог с предоплаты не исчисляется (п. 9 ст. 154 НК РФ). В момент определения налоговой базы можно принимать к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику в связи с приобретением (производством) товаров, работ и услуг, реализация которых облагается по ставке 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если налогоплательщик не соберет необходимых документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под соответствующий таможенный режим, то он обязан определить налоговую базу по общим правилам и исчислить налог по ставке 10 (18) в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Однако если он впоследствии соберет комплект документов, то он вправе снова определить налоговую базу, применив ставку 0%, а ранее исчисленные суммы налога принять к вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ) и предъявить к возмещению (п. 9 ст. 165 НК РФ).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд такие товары, работы, услуги оцениваются исходя из цен идентичных или однородных товаров, работ и услуг, реализуемых налогоплательщиком в предшествующем налоговом периоде, а при отсутствии таковых - исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 159 НК РФ). При этом налоговая база определяется без учета суммы налога. Моментом определения налоговой базы считается дата передачи товара, выполнения работы, оказания услуги (п. 11 ст. 167 НК РФ).
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических затрат налогоплательщика на выполнение работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Затраты определяются по данным бухгалтерского учета по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма налога в налоговую базу не включается.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговой базой считается таможенная стоимость ввезенных товаров с учетом подлежащих уплате при ввозе таможенных пошлин и акцизов, при этом сумма НДС в нее не включается (ст. 160 НК РФ). Таможенная стоимость определяется декларантом в порядке, установленном ст. 323 ТК РФ на основе методов, предусмотренных Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <1>. Таможенные органы контролируют правильность избрания декларантом метода определения таможенной стоимости и его применения. Понятие "момент определения налоговой базы" в данном случае не применяется. Обязанность по уплате НДС в связи с ввозом товара возникает в момент пересечения таможенной границы Российской Федерации (п. 1 ст. 319 ТК РФ).
--------------------------------
<1> Российская газета. 5 июня 2003 г. N 107.
4. Налоговый кодекс предусматривает 3 ставки НДС: 0%, 10% и 18%, а также расчетные ставки.
Ставка 0% применяется при реализации товаров на экспорт, услуг по перевозке экспортируемых товаров и некоторых других товаров, работ и услуг. Эту ставку можно применять только при специальном документальном обосновании. При этом документы, обосновывающие применение ставки, должны предоставляться в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации, в которой отражены операции, к которым применяется ставка 0%.
Формулировка подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ ("товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта") представляется неудачной. Правильнее было бы написать "вывозимых". Дело в том, что местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товары в момент начала транспортировки находились на территории России (ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ). Таким образом, если товар был сначала вывезен и лишь потом реализован, то эта операция в соответствии со ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения. Следовательно, невозможно применять какую-либо ставку налога. Для применения ставки 0% необходимо, чтобы реализация товара произошла до его вывоза.
Ставка 10% применяется при реализации определенных товаров, работ и услуг в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ и конкретизирующими перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.
В остальных случаях применяется ставка 18%.
Расчетные ставки налога 9,09% (10/110) и 15,25% (18/118) применяются в тех случаях, когда налоговая база определяется с учетом налога. Тогда налог следует выделить из налоговой базы расчетным путем. Так, если при реализации товара предусмотрена ставка 10%, а налоговая база определяется с учетом налога, то налоговая база принимается за 110%, в т.ч. НДС 10%.
Например, индивидуальный предприниматель закупает сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, и затем реализует ее. Он определяет налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ. Допустим, он приобрел молоко на общую стоимость 100000 р. Это молоко он реализовал по цене 120000 р. Налоговая база равна 120000 - 100000 = 20000 р. Сумма НДС определяется с применением расчетной ставки: 20000 x 10 / 110 = 1818 р.
При реализации предприятия как имущественного комплекса должна применяться расчетная ставка 15,25%. На это ориентирует п. 4 ст. 158 НК РФ. Законодатель исходит из того, что предприятие является единым имущественным комплексом (ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому в отношении его имущества, реализация которого по отдельности облагалась бы по ставке 10%, применение этой ставки при продаже предприятия целиком невозможно. В то же время если в состав предприятия входят активы, реализация которых не признается объектом налогообложения, то налог с их реализации не исчисляется, несмотря на то что они отчуждаются в составе единого имущественного комплекса.
5. Общая сумма налога исчисляется путем умножения налоговых ставок 10%, 18%, 10/110 и 18/188 на соответствующие им налоговые базы (ст. 166 НК РФ). Она определяется по итогам налогового периода. В настоящее время установлен налоговый период в 1 месяц, а если выручка от реализации без учета налога ежемесячно не превышает 2 миллиона рублей, то налоговый период установлен в один квартал (ст. 163 НК РФ). С 1 января 2008 г. будет установлен единый для всех налогоплательщиков налоговый период в 1 квартал.
При ввозе товаров на таможенную территорию налог исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160, п. 5 ст. 166 НК РФ). Общая сумма налога определяется по каждой ввозимой партии товаров, налоговые периоды не устанавливаются.
Вопрос о лицах, обязанных исчислять налог, рассмотрен выше при комментировании положений главы 21, касающихся плательщиков НДС.
6. При применении налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, необходимо иметь в виду следующее:
- налоговые вычеты вычитаются не из налоговой базы, а из исчисленной суммы налога;
- в целях их правильного распределения по налоговым периодам, вычеты должны применяться не ранее момента, определенного в статьях 171 и 172 НК РФ;
- вычеты могут применяться не ранее, чем налогоплательщик будет располагать всеми необходимыми документальными основаниями для их применения (счетами-фактурами, первичными документами и др.);
- вычеты могут быть применены только в том случае, если они связаны с операциями, признаваемыми объектами налогообложения <1>;
--------------------------------
<1> Однако по буквальному смыслу п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы налога, предъявленные подрядчиками и поставщиками при проведении капитального строительства, могут быть приняты к вычету независимо от того, будет ли использоваться объект для деятельности, облагаемой НДС. Однако, если построенный объект будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, принятая к вычету сумма подлежит постановлению в течение 10 лет равными долями.
- к вычету могут быть приняты только правомерно исчисленные суммы налога; если сумма налога, указанная в счете-фактуре, завышена (исчислена неверно), то налогоплательщик может принять ее к вычету только в надлежащей доле <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2006 г. N Ф09-5627/06-С2 // СПС "КонсультантПлюс".
Наиболее существенным налоговым вычетом для налогоплательщика являются суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Основанием для применения этого вычета являются правильно оформленные счета-фактуры, полностью соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ. В счетах-фактурах должны быть правильно заполнены все необходимые реквизиты. Если, в соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ, организация, приобретая товары (услуги) в розничной сети, не получит счет-фактуру, то она не сможет принять предъявленные суммы налога к вычету.
Кроме того, для применения вычета налогоплательщик должен иметь необходимые первичные документы (накладные на товары, акты о приемке работ и услуг). Чтобы принять к вычету налог, предъявленный при приобретении (уплаченный при ввозе) основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов, необходимо принять эти активы на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом требование о вводе активов в эксплуатацию из закона устранено, поэтому достаточно учесть активы на счете 08 (вложения во внеоборотные активы).
В п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что если соответствующие расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций по нормативам, то предъявленные суммы налога могут быть приняты к вычету только в пределах этих нормативов. Данный пункт толкуется неоднозначно. В первом абзаце пункта речь идет о командировочных и представительских расходах. Не ясно, касается ли второй абзац только представительских и командировочных расходов, или же всех нормируемых расходов, в частности расходов на рекламу.