Основной особенностью взимания налога на добавленную стоимость, обусловленной необходимостью защиты интересов государства, является установление системы налоговых вычетов. Смысл этой системы состоит в том, что налогоплательщик исчисляет налог со всей цены реализованной продукции (работ, услуг), а не только с "добавленной" стоимости. Исчисленную сумму налога он вправе уменьшить на суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками и на некоторые другие суммы - налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). То есть, в отличие от прямых налогов, уменьшение налога происходит не на этапе определения налоговой базы, а уже после исчисления налога. Для применения вычета необходимо специальное документальное обоснование. Кроме того, во многих случаях возможность применения вычетов отсрочена во времени.
Еще одной гарантией фискальных интересов явилось правило об исчислении налога с сумм полученной предоплаты, введенное с 1 января 2006 г. Если налогоплательщик получает полную или частичную предоплату за подлежащие реализации товары, работы и услуги, то он определяет налоговую базу дважды: вначале при получении предоплаты - с суммы предоплаты, а затем при отгрузке - со всей цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). Определяя налоговую базу второй раз, он может принять сумму налога, исчисленную с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
В то же время законодатель, чтобы гарантировать интересы добросовестных налогоплательщиков, облегчил с 1 января 2006 г. применение налоговых вычетов. Теперь для принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиками и подрядчиками, не требуется предоставлять доказательств фактической уплаты поставщику (подрядчику) этих сумм. Достаточно иметь первичные документы, подтверждающие факт передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (акты, накладные), и надлежаще оформленные счета-фактуры. Отмененное правило было направлено против возможных злоупотреблений: у аффилированной организации можно было фиктивно приобретать товары, работы и услуги, не производя при этом реальных расчетов и, соответственно, не перечисляя налог в бюджет, но принимать предъявленный НДС к вычету.
Требование реальной уплаты НДС значительно затрудняло применение вычетов и порождало множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые разрешались даже на уровне высших судебных инстанций - Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации. Устранив это требование, законодатель защитил фискальные интересы другими способами. В частности, как было отмечено, устранена возможность выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы: на момент отгрузки или на момент оплаты. В результате этого передача товара, выполнение работы или оказание услуги в любом случае непосредственно создает для налогоплательщика обязанность исчислить и уплатить налог независимо от факта оплаты.
Чтобы обеспечить поступление налога в бюджет, законодатель в ряде случаев возлагает обязанность перечислить налог не на продавца, а на покупателя. Во-первых, налогоплательщиками признаются лица, ввозящие товары на территорию России, то есть российские лица, имеющие право распоряжаться ввезенным товаром (п. 4 ст. 143 НК РФ, ст. 16 ТК РФ). Во-вторых, уплатить налог за иностранных налогоплательщиков, реализующих товары, работы и услуги на территории Российской Федерации, обязаны налоговые агенты, то есть российские лица, приобретающие указанные товары, работы и услуги (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Такое регулирование связано с тем, что иностранные лица могут быть не знакомы с российским налоговым законодательством, а российские налоговые органы обладают в их отношении ограниченными полномочиями при осуществлении налогового контроля и принудительного взыскания налога.
5. НДС как косвенный налог взимается не только при осуществлении реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, но и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (импорт). Это обусловлено тем, что товары не должны иметь конкурентного преимущества перед другими товарами вследствие различий в стране происхождения. Поэтому при приобретении для производственных нужд или для перепродажи товаров покупатель должен уплатить НДС по одинаковой ставке независимо от того, ввез ли он эти товары или приобрел их на внутреннем рынке. Если бы налог уплачивался в стране происхождения, то лица, импортирующие товары из государства, в котором ставка налога наиболее низкая, оказались бы в наиболее благоприятном положении и имели бы возможность снизить цену товара.
Поскольку налог уплачивается в государстве, куда товар ввезен, то в стране происхождения налог уплачиваться не должен. Иначе имело бы место двойное налогообложение и экспортно-импортные операции оказались бы экономически невыгодными. Поэтому при реализации товаров на экспорт применяется ставка 0%, а налог, предъявленный экспортеру на территории России при приобретении им необходимых для осуществления экспортных операций товаров, работ и услуг, подлежит вычету и может быть возвращен из бюджета.
Как уже отмечалось, налог взимается при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг на территории России. Для применения этого положения необходимо четко определить, когда товары считаются проданными, работы выполненными и услуги оказанными именно на территории Российской Федерации, а когда нет. Такое же регулирование (взимание НДС при осуществлении операций на территории страны) применяется и в других государствах. Поэтому законодатель должен обеспечить, чтобы место реализации товаров, работ или услуг в разных государствах определялось одинаково. Иначе возможны ситуации, когда налог должен будет уплачиваться одновременно в двух и более государствах или не будет уплачиваться нигде. Это создаст для отдельных налогоплательщиков и государств необоснованные преимущества. Поэтому статьи 147 и 148 НК РФ сформулированы с учетом налогового законодательства зарубежных стран, во многом перекликаются с соответствующими нормами иностранных законов.
Таким образом, в основе правового регулирования налога на добавленную стоимость лежат четкие принципы. В соответствии с этими принципами НДС устанавливается главой 21 НК РФ, а также Таможенным кодексом Российской Федерации. При этом, согласно конституционным требованиям к налоговому законодательству, закон точно определяет состав налогоплательщиков, а также элементы налогового обязательства. Так, для правильного применения положений Кодекса о налоге на добавленную стоимость необходимо уяснить:
1) кто признается (не признается) плательщиком НДС, кто обязан исчислять налог и уплачивать его в бюджет, при каких условиях и в каком порядке возможно освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
2) какие операции являются (не являются) объектом налогообложения, в том числе какие операции для целей налогообложения не признаются совершенными на территории Российской Федерации, какие операции, признаваемые объектом налогообложения, освобождаются от налогообложения;
3) каким образом исчисляется налоговая база (стоимостная характеристика объекта налогообложения), какие суммы включаются и не включаются в нее, в том числе включается ли в нее сумма налога, в какой момент осуществляется определение налоговой базы;
4) какая ставка налога подлежит применению;
5) как и за какой период следует исчислять налог;
6) на применение каких налоговых вычетов имеет право налогоплательщик, в какой момент и на каком основании осуществляется применение налоговых вычетов;
7) в каких случаях необходимо учитывать предъявленные суммы налога в стоимости товаров, в каких случаях налог, правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению;
8) как определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), в каком порядке и в какие сроки производится уплата налога (возмещение налога), в какие сроки предоставляется налоговая отчетность.
Остановимся на некоторых сложностях, которые могут возникнуть при ответе на поставленные вопросы.
1. Круг плательщиков налога на добавленную стоимость определен в ст. 143 НК РФ. Следует различать две группы налогоплательщиков.
Во-первых, это плательщики налога при осуществлении обычной хозяйственной деятельности (при осуществлении операций по реализации товаров, работ и услуг, передачи имущественных прав; передаче товаров работ и услуг для собственного потребления; выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд). Согласно ст. 143 НК РФ, в этом случае плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Под организациями понимаются юридические лица, в том числе иностранные и международные организации, их филиалы и представительства в Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в этом качестве. Для целей налогообложения индивидуальным предпринимателем можно также признать лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.
Несмотря на положения статьи 143 НК РФ, не признаются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - ст. 346.1, упрощенная система налогообложения - ст. 346.11, уплата единого налога на вмененный доход - ст. 346.26).
Российские плательщики НДС, а также филиалы и представительства иностранных организаций подлежат постановке на учет на общих основаниях (ст. 144 НК РФ). То есть специальная постановка лица на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость не предусмотрена. В то же время специальный учет плательщиков НДС, практикующийся в некоторых зарубежных странах, например в ФРГ, мог бы облегчить налоговое администрирование, сделав расчеты по налогу между поставщиками и покупателями более прозрачными.
В статье 144 НК РФ говорится о праве иностранных организаций встать на учет в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Под постоянным представительством понимается постоянное место осуществления предпринимательской деятельности, то есть это скорее содержательный, а не формальный признак. Для определения наличия постоянного представительства необходимо не только и не столько установить факт создания обособленного подразделения на территории России, сколько проанализировать деятельность организации в России, в том числе осуществляемую через зависимого агента. Признаки постоянного представительства определяются в ст. 307 НК РФ, а также в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Однако в настоящее время порядок учета иностранных налогоплательщиков определен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС <1> России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. Согласно Положению, иностранные организации обязаны встать на учет по месту нахождения обособленных подразделений (филиалов, представительств) на территории России, по месту нахождения имущества, по месту открытия банковского счета в российском банке. Если постоянное представительство иностранной организации образуется через деятельность зависимого агента, то такой агент обязан осуществить постановку иностранной организации на учет без присвоения ИНН. В этом последнем случае иностранная организация не считается состоящей на учете в налоговых органах в смысле ст. 144 НК РФ.
--------------------------------
<1> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 19 июня 2000 г., N 25.
Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговом органе, не вправе принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцами (п. 4 ст. 171 НК РФ). Эти суммы могут быть приняты к вычету только в части, в которой соответствующие расходы связаны с реализацией товаров, работ, услуг российским покупателям, после удержания и уплаты этими покупателями (налоговыми агентами) налога и постановке налогоплательщика на учет.
При наличии оснований, определенных в статье 145 НК РФ, налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Следует обратить внимание, что пункт 2 этой статьи, устанавливающий, что она не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих операции с подакцизными товарами, должен применяться с учетом его смысла, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Согласно этому Определению указанные налогоплательщики не могут использовать права на освобождение только в отношении операций с подакцизными товарами.
С точки зрения регулирования налога на добавленную стоимость круг налогоплательщиков, круг лиц, обязанных исчислить и уплатить налог, и круг лиц, за чей счет происходит уплата налога, не совпадают.
Так, обязаны исчислить и уплатить налог, как правило, сами налогоплательщики. Однако за иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, эту обязанность выполняют налоговые агенты - российские компании, приобретающие товары, работы и услуги иностранных налогоплательщиков либо выступающие их агентами (комиссионерами) (ст. 161 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет бухгалтерский учет, то исчислить налог вправе налоговые органы (п. 7 ст. 166 НК РФ). Наконец, обязаны исчислить и уплатить налог лица, даже не являющиеся налогоплательщиками, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Как правило, налоги уплачиваются за счет средств налогоплательщиков, однако в случае с НДС это несколько иначе. То, что налог с экономической точки зрения уплачивается за счет покупателя, это только один аспект проблемы. В данном случае необходимо отметить случаи, когда налог уплачивается в отсутствие налогоплательщика. Речь идет об уплате НДС за счет казны при передаче в аренду или при реализации казенного имущества. В этих случаях налог также исчисляется, удерживается из доходов казны и перечисляется в бюджет налоговыми агентами - приобретателями соответствующих товаров (услуг). Но ни Российская Федерация, ни субъекты Российской Федерации, ни муниципальные образования в числе налогоплательщиков в статье 143 НК РФ не указаны. Таким образом, возникает правовое регулирование, идущее вразрез с общими принципами установления налогов. Согласно статье 24 НК РФ, налоговым агентом признается лицо, обязанное исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налог. Однако в рассматриваемом случае налогоплательщика, по сути, нет.
Во-вторых, налогоплательщиками являются лица, признаваемые таковыми при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством России. Это совершенно отдельное основание признания лица плательщиком НДС. Лица, импортирующие товары, признаются плательщиками НДС независимо от признания их таковыми по другим основаниям. Но они признаются налогоплательщиками исключительно в отношении операций по ввозу товаров. Поэтому если они не уплачивают НДС по операциям реализации (например, перешли на специальные налоговые режимы, используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика), то они не вправе принять суммы налога, уплаченные при импорте товаров, к вычету.