Лица, ввозящие товары, признаются плательщиками НДС в любом случае, независимо от применения специальных налоговых режимов. Они должны выполнять эту обязанность по уплате налога независимо от их постановки на учет в налоговом органе. Право на освобождение от уплаты налога в соответствии со статьей 145 НК РФ на указанных лиц не распространяется.
НДС при ввозе товаров является разновидностью таможенных платежей. Согласно п. 2 ст. 328 ТК РФ, уплатить таможенные платежи за ввозимые товары вправе любое лицо. Ответственным за их уплату является декларант, а также таможенный брокер (если он осуществлял таможенное оформление) (ст. 320 ТК РФ). Декларантом должно выступать лицо, которое обязано осуществлять таможенные операции для выпуска товаров в соответствии со ст. 16 ТК РФ (российский участник внешнеэкономической сделки или лицо, имеющее право распоряжаться товарами на территории Российской Федерации).
Таможенный кодекс предусматривает случаи освобождения от уплаты таможенных платежей, включая НДС. Такие случаи указаны в п. 2 ст. 319 ТК РФ. Также есть другие специальные случаи освобождения: при перемещении товаров физическими лицами для личного использования, если их стоимость не превышает 65000 руб., и в некоторых других случаях (ст. 282 ТК РФ), при перемещении товаров в международных почтовых отправлениях при их стоимости до 10000 руб. (п. 1 ст. 295 ТК РФ), при ввозе товаров для нужд дипломатических представительств и их персонала (гл. 25 ТК РФ). По сути, такие освобождения можно приравнять к освобождению от исчисления и уплаты налога, предоставляемому в соответствии со ст. 145 НК РФ.
2. Круг объектов налогообложения определен в статье 146 НК РФ. В ней выделяется четыре объекта налогообложения: реализация товаров, работ и услуг (передача имущественных прав), передача товаров, работ и услуг для собственного потребления, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд и ввоз товаров.
Реализация товаров для целей обложения НДС имеет следующие признаки:
- осуществляется на территории Российской Федерации;
- может быть как возмездной, так и безвозмездной;
- осуществляется на договорной основе (в том числе на основании договора о залоге), а не на основании закона в отсутствие соответствующего волеизъявления собственника.
Налоговый кодекс (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146) специально устанавливает перечень операций, не признаваемых реализацией. Такие операции выделяются по разным критериям: по характеру передаваемого имущества (земельные участки, жилые помещения), по характеру отношений, в рамках которых происходит передача имущества (приватизация, конфискация, инвестирование), по получателям имущества (органы государственной власти, физические лица), лица, выполняющие работы и оказывающие услуги. Чтобы операция не признавалась реализацией, необходимо наличие всех предусмотренных признаков. Место реализации определяется в соответствии со статьями 147 (в отношении товаров) и 148 НК РФ (в отношении работ и услуг). Если местом реализации не признается территория Российской Федерации, то такая реализация не считается объектом налогообложения.
Субъектами реализации являются передающая сторона (в частности, продавец, подрядчик, исполнитель) и получающая сторона (в частности, покупатель, заказчик). В случае продажи (мены, иного отчуждения имущества) передающей стороной может быть только лицо, уполномоченное на распоряжение этим имуществом, то есть собственник или субъект права хозяйственного ведения, оперативного управления. Это важно иметь в виду при применении положений главы 21 НК РФ к отношениям по реализации, в которых участвуют несколько субъектов.
Так, при реализации товаров, работ и услуг через посредника (агента, комиссионера) субъектами отношений по реализации являются принципал (комитент) и покупатель (заказчик). Не имеет значения, реализуются ли посредником товары (работы, услуги) от имени доверителя или от собственного имени. Таким образом, объект налогообложения в виде реализации, а следовательно, и обязанность по уплате налога возникают именно в деятельности доверителя, а не агента. Агент же реализует свои посреднические услуги, получая за это вознаграждение. Реализация услуг агента доверителю - это самостоятельный объект налогообложения, с которого также исчисляется НДС (ст. 156 НК РФ).
Аналогичным образом при реализации предмета залога лицом, реализующим это имущество, признается залогодатель, то есть его собственник, а не залогодержатель. На это прямо указывает закон (ст. 156 НК РФ). Поэтому в обоих приведенных случаях, независимо от того, являются ли агент или залогодержатель плательщиками НДС, необходимо установить, являются ли плательщиками налога залогодатель или комитент (принципал). Если, например, залогодатель или комитент - физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, то налог при операциях реализации их товаров, работ и услуг через посредника (залогодержателем) не уплачивается.
Принять суммы налога, предъявленные поставщиками и подрядчиками, к вычету вправе также приобретатель товаров (работ, услуг), а не его посредник. Поэтому при осуществлении капитального строителя заказчик-застройщик, привлеченный инвестором, не вправе регистрировать в своей книге покупок счета-фактуры, полученные от подрядчиков и поставщиков материалов, проектных организаций. Он перевыставляет счета-фактуры инвестору, который может принять налог к вычету.
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом налогообложения, если:
- имеет место передача товаров от одного структурного подразделения организации другому, выполнение работ или оказание услуг одним структурным подразделением для другого <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/132 // Нормативные акты для бухгалтера от 26 июля 2005 г. N 14, приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 9 августа 2005 г. N 28.
- такая передача осуществляется на территории Российской Федерации;
- расходы на эти товары (работы, услуги) не могут учитываться для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (глава 25 НК РФ), в частности, не соответствуют критериям обоснованности и документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ) или входят в перечень, закрепленный в статье 270 НК РФ.
С учетом того, что товаром признается имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в данном случае реализации нет, целесообразно было бы слово "товар" заменить словом "имущество".
Налоговый кодекс не содержит правил определения места передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд. Представляется, что если имеет место передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) от обособленного подразделения организации-налогоплательщика, находящегося за пределами России, и (или) такому подразделению, то можно по аналогии применять правила статей 147 и 148 НК РФ.
Поскольку для возникновения объекта налогообложения в данном случае необходимо наличие отдельного структурного подразделения, то данный объект налогообложения может возникнуть только в деятельности организации, но не индивидуального предпринимателя.
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления для целей применения НДС означает:
- выполнение налогоплательщиком работ капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям <1>;
--------------------------------
<1> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 "Об уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ" // Нормативные акты для бухгалтера от 18 ноября 2003 г. N 22.
- выполнение указанных работ "хозяйственным способом", то есть без привлечения подрядных организаций.
Явным упущением закона является отсутствие указания на место выполнения строительно-монтажных работ для целей признания их выполнения объектом НДС. Следует полагать, что облагаться налогом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации могут только строительно-монтажные работы, выполняемые на территории России. Строительно-монтажные работы считаются выполненными на территории России, если они непосредственно связаны с земельными участками, зданиями и сооружениями, расположенными на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения, только если товары помещаются под соответствующие таможенные режимы (выпуск для свободного обращения, переработка для внутреннего потребления, реимпорт). В остальных случаях применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога (ч. 1 ст. 151 НК РФ).
Статья 322 ТК РФ содержит регулирование, отличное от Налогового кодекса. Согласно закрепленной в ней норме, объектом налогообложения таможенными платежами, в том числе НДС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации (в данном случае - ввозимые). Исходя из понятия объекта налогообложения как обстоятельства, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, а также из требования о наличии у каждого налога самостоятельного объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), формулировка Налогового кодекса представляется оправданной.
Действительно, согласно статье 319 ТК РФ, обязанность по уплате таможенных платежей при ввозе связывается с фактом пересечения таможенной границы. То есть именно тот факт, что товар ввезен, а не то, что он находится в собственности налогоплательщика, является определяющим. Если признать, что объектом налогообложения является товар, то НДС стал бы поимущественным налогом. В то же время, в силу п. 4 ст. 11 НК РФ, определения понятий, данные Таможенным кодексом РФ, имеют приоритет перед нормами Налогового кодекса при регулировании отношений, связанных с ввозом товаров.
Понятие таможенной территории Российской Федерации дано в ст. 2 ТК РФ. Она, помимо территории Российской Федерации (ст. 67 Конституции Российской Федерации), включает в себя также искусственные острова и сооружения, расположенные в исключительной экономической зоне Российской Федерации, над которыми Россия осуществляет юрисдикцию. Пределы исключительной экономической зоны определяются согласно нормам международного права.
Несмотря на то что свободные экономические зоны, созданные на территории Российской Федерации, считаются частью ее таможенной территории, для целей применения таможенных платежей товары, находящиеся в свободной экономической зоне, признаются находящимися вне таможенной территории Российской Федерации (п. 3. ст. 2 ТК РФ). Следовательно, ввоз товаров в свободную экономическую зону на территории Российской Федерации не является объектом налогообложения.
Налоговое законодательство предусматривает случаи, когда операции, признаваемые объектами налогообложения, все же не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Перечень таких операций указан в статьях 149 (в отношении реализации и передачи для собственных нужд) и 150 НК РФ (в отношении ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Различий в правовом режиме операций, не признаваемых объектом налогообложения, и операций, не подлежащих налогообложению, практически нет. Они равным образом подлежат отражению в налоговой декларации в разрезе видов таких операций.
Для ряда операций, не подлежащих налогообложению, предусмотрено право налогоплательщика приостановить освобождение или отказаться от освобождения на срок не менее года (пп. 3 ч. 5 ст. 149 НК РФ). Кроме того, право на освобождение от операций, предусмотренных статьей 149 НК РФ в отношении лицензируемых видов деятельности, предоставляется налогоплательщику только при наличии у него лицензии.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), если он осуществляет оба вида операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Одновременно он обязан вести раздельный учет товаров, работ и услуг, приобретаемых им для целей осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Это связано с тем, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, не могут быть приняты к вычету, а подлежат включению в стоимость товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако требование ведения раздельного учета, по сути, распространяется не только на случаи, когда приобретенные товары, работы и услуги используются для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Оно должно распространяться на случаи, когда налогоплательщик осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения, в том числе когда местом реализации товаров, работ и услуг не признается территория Российской Федерации. То, что это прямо не указано, является дефектом Налогового кодекса. Действительно, п. 4 ст. 170 НК РФ содержит требование ведения раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения. Согласно п. 3 ст. 11 НК РФ, специфические понятия законодательства о налогах и сборах, к которым, безусловно, относится и понятие операции, не подлежащей налогообложению (освобождаемой от налогообложения), определяются в соответствующих статьях части второй Кодекса. Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статьях 149 и 150. Поэтому нет формального основания расширенно понимать термин "операция, освобождаемая от налогообложения", включая в него и операции, не признаваемые объектом налогообложения. Исходя из того что все неустранимые противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно утверждать, что установленные п. 4 ст. 170 НК РФ последствия отсутствия раздельного учета не применимы к налогоплательщикам, осуществляющим операции, не признаваемые объектом налогообложения.
3. Под налоговой базой понимается стоимостная оценка объекта налогообложения. Для целей исчисления НДС порядок определения налоговой базы различается в зависимости от вида объекта налогообложения, а в отношении реализации - в зависимости от особенностей реализации. Применяя соответствующие положения Налогового кодекса, необходимо обращать внимание, какие суммы подлежат включению в налоговую базу, включается ли в нее сумма налога на добавленную стоимость, каким образом осуществляется оценка активов для целей налогообложения, а также на какую дату определяется налоговая база.