Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S

Глава VIII. Правовые аспекты управления деятельностью холдинга

доставляющая персонал организация использует упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не является плательщиком единого социального налога, то группа компаний может иметь соответствующую экономию на едином социальном налоге. Заметим при этом, что при выстраивании отношений аутсорсинга действия налогоплательщиков должны соответствовать критерию обоснованности получения налоговой выгоды. Как следует из российской судебной доктрины, недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые используют права, предоставленные нормами налогового законодательства, осуществляя для этого действия, исключительно направленные на уменьшение платежей в бюджет1. Так, трудно объяснить разумными коммерческими целями наличие у одной организации нескольких кадровых агентств, использующих упрощенную систему налогообложения и предоставляющих персонал аналогичной специальности и уровня квалификации, особенно если раньше этот же персонал трудился в одной организации, выполняя те же обязанности в качестве трудовых функций.

6.Использование схемы предоставления персонала позволяет организации удовлетворять временные потребности в трудовых ресурсах и не связывать себя сначала с наймом работников, а затем с оформлением прекращения трудовых отношений в соответствии с трудовым законодательством. Это особенно актуально для организаций, где объемы выполняемых работ составляют переменную величину, зависимую от полученного заказа, сезонности и пр.

7.Применение схемы предоставления персонала может быть интересно при привлечении иностранного персонала, в том числе с точки зрения налогообложения соответствующих операций.

Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, указанных в п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен

1 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

§ 5. Использование механизма предоставления персонала для управления холдингом

(п. 7 ст. 306 НК РФ). В Методических рекомендациях по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ1 указано, что предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимала на себя никаких услуг, кроме как направить в Россию специалистов требуемой квалификации (п. 2.4.2). А в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению у источника выплаты не подлежат. Таким образом, российская организация, получающая персонал от иностранной организации при соблюдении указанных выше условий, не должна удерживать налог с выплат по договору предоставления персонала.

Что касается трудовых отношений с иностранными гражданами, направленными в российскую организацию по договору предоставления персонала, то они возникают по законодательству иностранного государства, где имеет местонахождение организация, предоставляющая персонал. Как следует из п. 1 ст. 16 ТК РФ, положения российского законодательства о труде не применяются, если трудовой договор заключен не по законодательству России. Этот вывод подтверждается судебной практикой2.

Поскольку граждане, направленные в российскую организацию по договору предоставления персонала, не имеют с этой организацией трудового или какого-либо гражданско-правового договора, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, в данном случае не возникает объекта обложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Арбитражный суд г. Москвы установил, что, если трудовой договор заключен в соответствии с законодательством иностранного государства, а не в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности Трудовым кодексом РФ, то выплаты, производимые работнику согласно такому договору, не могут быть объектом

1Утверждены приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 // Финансовая газета. 2003. № 15.

2См., напр.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А56-20721/2006.

Глава VIII. Правовые аспекты управления деятельностью холдинга

обложения ЕСН. Объектом обложения ЕСН может являться заработная плата только тех иностранных работников, трудовые отношения которых регулируются законодательством РФ.

Свою позицию суд мотивировал следующим: ст. 255 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли учитываются расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Указанное условие для рассматриваемых выплат не выполняется1.

Сущность правового механизма предоставления персонала

Предоставление персонала2 или использование заемного труда является разновидностью аутсорсинга, заключающегося в отказе компании от осуществления части своих функций силами персонала, оформленного на условиях трудового договора, и привлечении для этих целей соответствующего персонала другой организации.

Гражданско-правовое регулирование предоставления персонала

Договор предоставления персонала не урегулирован действующим гражданским законодательством как самостоятельный вид договора3. Возможность заключения российскими организациями догово-

2Представляется неудачным использование применительно к рассматриваемым отношениям терминов «лизинг», «аренда», исходя из их содержания — человек не может быть объектом правоотношений по передаче в лизинг или аренду. Заметим, что налоговое законодательство определяет данные отношения именно как предоставление персонала (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ). Указанные отношения также именуют отношениями займа персонала. В Государственной Думе в настоящий момент рассматривается законопроект о заемном труде. Регулированию заемного труда посвящена Конвенция МОТ № 181 о частных агентствах занятости 1997 г. (Россия к указанной Конвенции пока не присоединилась).

3Заметим, что механизм предоставления персонала не является порождением рыночного периода российской экономики — аналогами таких отношений еще в советское время были, например, отношения, опосредуемые договором аренды судна (борта) с экипажем.

§ 5. Использование механизма предоставления персонала для управления холдингом

ра предоставления персонала вытекает из принципа свободы договора, предусмотренного п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ. Согласно этим нормам, во-первых, стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и специально не предусмотренный законом или иными правовыми актами; во-вторых, стороны могут заключить смешанный договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными нормативными актами. Предметом договора предоставления персонала является предоставление одной организацией в распоряжение другой организации специалистов необходимого профиля и квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой организации1. Договор о предоставлении персонала регулирует отношения между предоставившей и получившей персонал организациями по поводу подбора персонала, оформления найма, ведения кадрового и бухгалтерского учета, документооборота и т.д.

Договор предоставления персонала следует отличать от договоров оказания возмездных услуг и подряда. Организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг или работ (в области управления, производства, строительства и пр.), поскольку ее единственное обязательство — предоставление определенного количества персонала, соответствующего предъявленным квалификационным требованиям.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается, как правило, в заранее определенной твердой сумме (часто — почасовая оплата) и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг и их качества. Таким образом, принимающая сторона оплачивает по договору предоставления персонала не стоимость конкретных услуг или выполненных работ, а стоимость отработанного предоставленным персоналом рабочего времени. Надлежаще подтверждающим фактическое исполнение обязательств по договору предоставления персонала является соответствующий документ о предоставлении персонала, а не акт об оказанных услугах (выполненных работах).

Специфика трудовых отношений при предоставлении персонала

В отношениях по предоставлению персонала права и обязанности работодателя как бы «расщепляются» между организацией, ко-

1Модельный образец договора предоставления персонала см. в Приложении.

Глава VIII. Правовые аспекты управления деятельностью холдинга

торая предоставляет персонал — «юридический работодатель», и организацией-получателем персонала — «фактический работодатель». Организация, предоставляющая персонал, будет осуществлять работнику все причитающиеся выплаты по заработной плате, командировочные расходы, а также причитающиеся в соответствии с требованиями законодательства иные социальные выплаты. Именно эта предоставляющая работника организация может направить работника в командировку, применить к нему меры дисциплинарного воздействия, возложить ответственность за причиненный ущерб. Организация, которая получает персонал, хотя и не вступает в трудовые отношения с работником, но приобретает по отношению к нему ряд прав и обязанностей работодателя: например, право требовать от работника соблюдения правил внутреннего трудового распорядка, охраны труда, обязанность обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда.

Ю. Харитонова полагает, что наиболее адекватное юридическое оформление договора о предоставлении персонала на современном этапе возможно в рамках гражданско-правового договора с элементами трудового договора. «На мой взгляд,- пишет автор, — договор о предоставлении персонала в России должен и может быть урегулирован с помощью гражданско-правовых норм — как трехсторонние отношения. А, учитывая, что данные отношения связаны с использованием труда работника, на них также будут распространяться и нормы трудового законодательства — в части обеспечения прав и законных интересов трудящегося (например, ст. 56–67, 77–84, 114–128 Трудового кодекса РФ)»1.

F В российской правоприменительной практике из-за отсутствия надлежащего регулирования предоставления персонала чаще всего используется следующая модель оформления отношений по предоставлению персонала: между организациями заключается гражданско-правовой договор предоставления персонала; трудовой договор заключается между работником и организацией, предоставляющей персонал. В этой схеме оформления правоотношений по предоставлению персонала немало изъянов, прежде всего, с точки зрения защиты интересов работника как

1Харитонова Ю. Как заключить договор о предоставлении персонала? // Хозяйство и право. 2004. № 10. С. 26.

§ 5. Использование механизма предоставления персонала для управления холдингом

менее защищенного участника. Это касается необходимости отражения в трудовом договоре с работником всех существенных условий, в том числе о месте и сроке трудового договора, обязательств по поводу обеспечения работнику безопасных условий труда и пр.1

Так, среди специалистов обсуждается вопрос — как определить условие трудового договора о месте работы: должны ли быть указаны в договоре те организации, где работнику предстоит трудиться, или достаточно лишь упоминания о том, что его место работы определяется работодателем по мере необходимости (по заявкам организаций-пользователей)? С. Головина полагает, что ответ будет зависеть от вида трудового договора. Если работник нанимается под конкретный заказ (для заранее определенного пользователя), в трудовом договоре следует указать, на каком предприятии (в организации) будет протекать трудовая деятельность. Если же предположить, что заемный труд будет использоваться не «разово», а в постоянном режиме, т.е. работник будет направляться на различные сроки в разные организации, то определить условие о месте работы при заключении трудового договора не представляется возможным. Условие о месте работы может быть сформулировано весьма абстрактно: например, работник принимается в качестве продавца для работы в организациях розничной торговли2.

При применении механизма предоставления персонала в группе компаний, где использование предоставляемых работников заранее спланировано, условия о месте работы, трудовой функции могут и должны быть четко определены.

Одной из существенных проблем при использовании механизма предоставления персонала является выполнение требований к обязательному социальному страхованию заемных работников. Размер страховых взносов должен определяться в соответствии с классом профессионального риска работы, фактически исполняемой заемным работником в организации-пользователе.

1См. об этом, напр.: Головина С. Содержание трудового договора при заемном труде // Хозяйство и право. 2004. № 10; Харитонова Ю.С. Договор о предоставлении персонала // Законодательство. 2003. № 5; Копосов В. Правовое регулирование заемного труда // Корпоративный юрист. 2007. № 6.

2См.: Головина С. Указ. соч. С. 22.

Глава VIII. Правовые аспекты управления деятельностью холдинга

Наличие большого количества проблемных вопросов при предоставлении персонала обусловлено отсутствием надлежащего правового регулирования этих отношений, что нельзя оправдать в ситуации все более широкого использования механизма предоставления персонала в российской предпринимательской практике. В настоящий момент в Государственной Думе обсуждается законопроект о применении заемного труда1.

Следует признать, что использование рассматриваемого способа обеспечения организации персоналом до адекватного урегулирования этих отношений в законодательстве не лишено определенных рисков и недостатков2. Заметим при этом, что очевидные недостатки механизма предоставления персонала, которые имеются в случае его использования для не связанных холдинговыми отношениями организаций, в группе компаний могут превратиться в достоинство этого способа кадрового менеджмента. Так, к числу недостатков относят3, что организация — получатель персонала, по сути, лишена законной возможности влиять на предоставленный персонал; на него не распространяются организационно-распорядительные документы этой организации, т.е. к «предоставленным работникам» нельзя применить дисциплинарные взыскания, отстранить их от выполняемой работы или уволить по инициативе организации — получателя персонала. Решить вопрос с персоналом, не отвечающим квалификационным требованиям, можно только путем урегулирования соответствующих разногласий с организацией, предоставившей персонал. Этот недостаток механизма предоставления персонала в структуре холдинга при предоставлении персонала от основного к дочернему обществу, напротив, становится видимым преимуществом применения этой системы.

1См. об этом: Копосов В. Указ. соч.

2Так, поскольку согласно ст. 16 ТК РФ основанием возникновения трудовых отношений может считаться фактическое допущение работника к работе с ведома или по поручению работодателя, существует риск признания отношений между предприятием-пользователем и заемным работником трудовыми. Судебная практика знает такие примеры. См., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2004 г. по делу № А66-6278-03.

3См. об этом: Шиткина И.С. Договор предоставления персонала: что это такое? // Хозяйство и право. 2004. № 1.

§ 5. Использование механизма предоставления персонала для управления холдингом

Налоговое регулирование предоставления персонала

С точки зрения налогового регулирования предоставления персонала для практикующих специалистов интерес представляет вопрос о необходимости при предоставлении персонала организации, расположенной в другом регионе, открывать по месту ее нахождения обособленное структурное подразделение организации, предоставившей персонал. То есть надо ли открывать обособленное подразделение основного общества, предоставившего персонал дочернему, имеющему местонахождение в другой административно-территориальной единице?

В соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации-налогоплательщика понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места при условии их создания на срок более одного месяца и независимо от того, отражено или не отражено создание обособленного подразделения в учредительных документах организации. Поскольку понятие «стационарное рабочее место» в НК РФ не раскрывается, то указанное понятие следует применять в значении, используемом в других отраслях законодательства. Как следует из ст. 209 ТК РФ, под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться, или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Специалисты высказывают различные точки зрения по поводу того, считать ли созданием стационарных рабочих мест рабочие места, занимаемые «предоставленным» персоналом. Имеется точка зрения, что под созданием обособленного подразделения следует понимать определенные действия, осуществляемые организацией, например, аренда помещений, приобретение мебели и оргтехники, прочие активные действия, связанные с созданием или обустройством рабочих мест для своих сотрудников. А поскольку по договору предоставления персонала организация, предоставляющая персонал, не осуществляет таких действий, т.е. не создает вне своего места нахождения рабочие места, а исключительно предоставляет своих сотрудников для выполнения ими объемов работ, определенных получателем в его помещениях, специально оборудованных для этого, то стационарные рабочие места в этом случае не создаются, и регистра-

Глава VIII. Правовые аспекты управления деятельностью холдинга

ции обособленного структурного подразделения не требуется. Изложенная позиция нашла отражение в судебной практике1.

Другая точка зрения, которой придерживаются налоговые органы, состоит в том, что критерием «стационарности» рабочего места является только срок его создания — более одного месяца, и необходимость регистрации обособленного структурного подразделения не связана с действиями по оборудованию (обустройству) рабочих мест. Данная точка зрения разделяется автором, прежде всего, исходя из нашего понимания необходимости применения регионального принципа бюджетного планирования.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ на организации, имеющие обособленные подразделения, при уплате налога на доходы физических лиц (НДФЛ) возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. При этом сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.

По поводу порядка уплаты организацией, имеющей обособленные структурные подразделения, налога на прибыль следует отметить, что суммы, подлежащие перечислению в федеральный бюджет, налогоплательщики производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ). Суммы налога на прибыль, подлежащие перечислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, производятся налогоплательщиками как по месту нахождения самой организации, так и по месту каждого ее обособленного подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расхо-

1См., напр.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2007 г. по делу № Ф08-32/2007-10А; Решение Арбитражного суда Московской области от 26 июня 2004 г. по делу № А41-К2-7480/04; Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2003 г. по делу № КА-А41/9770-03; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2001 г. по делу № Ф04/2942-947/ А45-2001.

§ 5. Использование механизма предоставления персонала для управления холдингом

дов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Организация, имеющая обособленные структурные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Соответствующие налоговые декларации должны быть предоставлены и по месту нахождения каждого обособленного подразделения в порядке, определенном ст. 289 НК РФ, по форме, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения»1.

По поводу уплаты единого социального налога (ЕСН) следует отметить, что уплату этого налога по месту своего нахождения осуществляют только обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 8 ст. 243 НК РФ). Поскольку в случае предоставления персонала начисления и выплата заработной платы осуществляется организацией, предоставившей персонал, то именно эта организация оплачивает ЕСН по месту своего нахождения.

По вопросу налогообложения средств, направленных на оплату предоставленного персонала налогом на прибыль, следует отметить следующее. Согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для уча-

1С изм., внесенными приказом Минфина РФ от 9 января 2007 г. № 1н // РГ. 2006. № 41; 2007. № 44.