налоговые платежи с помощью различных налоговых схем. К сожалению, под определение А. Г. Иванян и А. Ю. Че можно также отнести и любые штрафы, не связанные с налогообложением, следовательно, в понятии налогового риска необходимо обязательно указывать на его налоговый характер. В своей статье «О налоговых рисках» авторы говорят о необходимости разграничения понятия налогового риска для налогоплательщика и для государства, но в определении упоминаются только риски налогоплательщиков.
Д. М. Щекин в своей монографии «Налоговые риски и тенденции развития налогового права» [146] определяет налоговые риски как «вероятность наступления в будущем для налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий». Под термином «неблагоприятные правовые последствия» можно подразумевать наступление налоговой, административной, уголовной ответственности. Таким образом, в этой формулировке автор перечислил фактически все негативные проявления налогового риска для налогоплательщиков [146].
Д.Н. Тихонов и Л.Г. Липник в своей книге «Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков» [121] определяют налоговый риск как «возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженную в денежном эквиваленте». Авторы в своём определении подчёркивают налоговый характер объекта исследования, но, как и в предыдущем определении, в качестве субъектов риска называют лишь налогоплательщиков. В отличие от предыдущего определения здесь подчёркивается зависимость возникновения неблагоприятного исхода от действий субъекта риска — мероприятий, связанных с налоговой оптимизацией. Также в определении подчёркивается, что налоговые риски могут быть оценены в денежном выражении, следовательно, их целесообразно относить к финансовым рискам. Тем не менее авторы сами же в своей монографии отмечают, что налоговые риски могут быть также связаны с уголовной ответственностью, а она не может быть законным образом оценена в денежном выражении.
Ф.Н. Филина, эксперт журнала «Российский бухгалтер», в своей статье «Анализ налоговых рисков» [133] понимает под налоговым риском «опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих
31
нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем».
В отличие от предыдущих дефиниций налогового риска данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении по различным причинам сумм налоговых поступлений, выступающих основным источником формирования доходной части бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечёт за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.
Вновь автор использует термин «опасность» для определения сущности понятия «налоговый риск», что исключает активную роль субъекта налогового риска в создании рисковой ситуации. Более того, в определении подчёркивается только внезапный характер налогового риска, то есть подразумевается, что все участники налоговых правоотношения исходят исключительно из норм права в процессе принятия решений и не могут осознавать присутствия риска. Тем не менее для налоговых правоотношений в Российской Федерации характерно двоякое толкование спорных ситуаций, разные экспертные мнения, различные разъяснения компетентных органов, а также разные решения судов по одному и тому же вопросу. Нередко участники правоотношений, выбирая одну из существующих точек зрения во время принятия решения, заранее осознают наличие налогового риска. Более того субъекты налогового риска нередко предпринимают попытки оценить свои налоговые риски, а также управлять налоговыми рисками. Кроме того, предположение о том, что прогнозы состояний будущего строятся исключительно на основе правовых норм, исключает возможность возникновения налогового риска из-за ошибки, в то время как человеческий фактор также может являться фактором риска.
Также Ф.Н. Филина несколько широко определила источники возникновения налогового риска: исходя из определения финансовые и иные потери, связанные с налогообложением, могут возникнуть вследствие любых негативных отклонений состояний будущего от предполагаемых. Таким образом, под определение налогового риска, например, для государства подпадает также риск наступления войны и, как следствие, уменьшение
32
налоговых поступлений. Налицо финансовые потери, связанные с налогообложением, но такой риск можно классифицировать как политический, а не налоговый.
Налоговые органы также используют термин «налоговый риск», подразумевая рискованные действия налогоплательщиков при оптимизации налоговых платежей, имеющие признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, оценивая налоговые риски налогоплательщиков, налоговые органы фактически ищут признаки нарушения налогового законодательства налогоплательщиком.
Итак, подытоживая вышеизложенное, можно вывести следующие основные характеристики налогового риска:
1)налоговый риск связан с правоотношениями в налоговой сфере;
2)распространяется на всех участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов, представляющих интересы государства;
3)имеет негативный характер последствий;
4)является неотъемлемой составляющей финансового риска, но имеет правовой характер;
5)обусловлен как внешними, так и внутренними факторами;
6)связан с принятием решений, с выбором одной из возможных альтернатив;
7)связан с неопределённостью налоговой среды. Под термином «налоговая среда» понимается совокупность политико-правовых, экономических
исоциальных факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих прямое и косвенное воздействие на субъектов налоговых отношений в границах определенного государства.
На основе вышесказанного можно вывести новое определение налогового риска. Налоговый риск – это связанная с принятием решений возможность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери вследствие внезапных или предполагаемых негативных отклонений налоговой среды от ожидаемого состояния, а также правовой неопределённости в налоговой среде.
После изучения основных признаков налогового риска необходимо перечислить виды налоговых рисков.
33
2.2. Классификация налоговых рисков
К настоящему времени ещё не разработано общепринятой классификации налоговых рисков. Множество авторов [67, 121, 133, 142], исследуя налоговые риски, предлагают различные классификации. Наиболее подробно виды налоговых рисков исследованы в работах М.И. Мигуновой, Т.А. Цыркуновой и Ф.Н. Филиной. С нашей точки зрения, к налоговым рискам применима как общая классификация рисков, приведённая в предыдущих разделах, так и специальная классификация, применимая только для налоговых рисков.
Налоговые риск, равно как и риски вообще, классифицируются по масштабу своего проявления на макроэкономические, мезоэкономические и микроэкономические риски [63].
Налоговые риски характерны в том числе и для государства как представителя интересов всех его граждан. Этот риск, как правило, тесно связан с понятием бюджетного риска. Ведь суть налогового риска на макроуровне заключается в недопоступлении в бюджеты бюджетной системы налоговых платежей.
На мезоуровне проявляются налоговые риски, имеющую отраслевую природу, такие как налоговые риски в строительстве, в добывающей промышленности, в сельском хозяйстве и т.п. На микроуровне проявляются налоговые риски налогоплательщиков.
Рассматривая сущность и виды налоговых рисков в своих трудах, некоторые авторы выделяют налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц [133,67].
Сточки зрения возможности предвидения налоговые риски
подразделяются на предсказуемые и непредсказуемые риски [37]. Для налогоплательщиков непредсказуемые налоговые риски выражаются в неожиданном изменений в худшую сторону налогового законодательства, появлении ухудшающих его положение ведомственных разъяснений налоговых органов, трактующих по-своему законодательство и пр. Как правило, для государства как субъекта, устанавливающего законодательные основы функционирования налоговой системы, налоговые риски являются предсказуемыми. Тем не менее к категории непредсказуемых рисков можно отнести пробелы в законодательстве, позволяющие неоднозначно толковать ту или иную норму и представляющие возможность налогоплательщикам уклониться от налогообложения. Предсказать степень находчивости
34
налогоплательщика довольно трудно в условиях нашей налоговой системы, поэтому такие риски можно отнести к непредсказуемым.
С точки зрения длительности во времени налоговые риски можно разделить на кратковременные и постоянные [37]. Примером кратковременного налогового риска может стать проведение камеральной или выездной проверки, сроки которых ограничены тремя и двумя месяцами соответственно. Кроме того, срок привлечения к налоговой ответственности составляет три года. К постоянным рискам относятся те, которые непрерывно угрожают предпринимательской деятельности. Например, риск усиления налогового бремени: отмены льгот, увеличения ставок существующих налогов и появления новых налогов и сборов.
По степени допустимости налогового риска выделяют допустимый, критический и катастрофический риски [37]. Такая классификация рисков возможна только на микроуровне, так как на макроуровне невозможно допустить ни критического, ни катастрофического риска. Допустимый риск — это опасность потерь в размере прибыли организации. На макроуровне налоговый риск должен быть только на допустимом уровне, то есть потери бюджетов в результате наступления негативных последствий не должен превышать определённой доли ВВП.
Критический риск связан с угрозой неплатёжеспособности налогоплательщика [37, с. 135]. Под катастрофическим понимается риск, который характеризуется опасностью, угрозой потерь в размере, равном или превышающем всё имущественное состояние предпринимателя [37]. Катастрофический налоговый риск, представляет собой угрозу таких доначислений, уплата которых приведёт налогоплательщика к состоянию банкротства.
Также налоговые риски можно по целесообразности риска (оправданности идти на риск) подразделять на оправданный (обоснованный) риск и необоснованный риск (риск заведомо сопряжённый с угрозой катастрофических последствий) [37].
В зависимости от возможности влиять на рискообразующий фактор:
—объективный риск — на факторы налогового риска нельзя повлиять, они связаны с неопределённостью налоговой среды;
—субъективный риск — на факторы налогового риска можно оказывать влияние, например, минимизируя налоговые риски.
35