по таким налогам, как ЕСН, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц.
Наметившееся снижение мировых цен на нефть сделало невозможным дальнейшее снижение ставок налогов в России. Для многих очевидно, что в среднесрочной и долгосрочной перспективе произойдёт их повышение, особенно в сфере налогообложения доходов физических лиц. И на текущий момент мы наблюдаем рост тарифов страховых взносов, косвенный рост акцизов, транспортного налога, налога на имущество организаций (налога на недвижимость), налога на имущество физических лиц. Вероятнее всего, произойдёт рост налогов на землю и дальнейший рост имущественных налогов, так как их легче всего администрировать. Одновременно отменяются налоговые льготы, применявшиеся как на федеральном, так и на региональном уровне.
6.3. Рост неопределенности российского налогового права
В настоящее время требование определённости закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано только при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги. Незнание закона не освобождает от ответственности [146].
Неопределённость налогового законодательства нарушает принцип равенства. Как отметил КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П, критерий определённости, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределённость содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведёт к произволу, а значит, и к нарушению принципов равенства и верховенства закона.
Неопределённость налогового права − это его возможность различного понимания и применения. Неопределённость налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или суда), позволяя правоприменителям по-разному решать те или иные вопросы налогообложения для разных налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. Конечно,
86
неопределённость нормативных предписаний тесно связана с их коррупциогенностью.
Тенденция к увеличению неопределённости налогового права проявляется как на уровне законодательства о налогах и сборах, так и на уровне правоприменительной практики.
Самым ярким доказательством роста неопределённости налогового права является увеличение налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Наибольшее количество нареканий вызывают нечёткость и неясность законодательства о налогах и сборах, а неопределённость с уплатой налога, как и всякая неопределённость в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции.
Неопределённость российского налогового законодательства влияет и на оценку странового рейтинга России.
Неопределённость налогового законодательства о налогах и сборах имеет много проявлений. Существующая практика придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы усиливает неопределённость налогового права.
Вст. 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Это одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика.
Вразвитие этого положения в ст. 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи придания налоговым законам обратной силы под видом уточняющих поправок к ранее принятым законам.
Помимо этого в практике ВАС РФ и арбитражных судов России получил широкое распространение критерий добросовестности налогоплательщика. Фактически этот критерий в настоящее время применяется к любому спорному вопросу налогообложения. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», предполагается критерий оценки обоснованности налоговой выгоды (по сути, тождественный критерию добросовестности) распространить на все вопросы исчисления налогов, когда происходит уменьшение налогоплательщиком налоговой обязанности
вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета,
87
налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки и в отношении права на возврат и зачёт или возмещение налога из бюджета.
В настоящее время в правовых базах существует уже несколько тысяч постановлений федеральных арбитражных судов, в которых используется термин «добросовестность налогоплательщика». Таким образом, этот критерий стал мощнейшим фактором неопределённости правового положения налогоплательщика. Кроме того, в настоящее время в судебной практике выработано значительное число судебных концепций, которые способствуют реальному пониманию законности или незаконности действий налогоплательщика и активно используются налоговыми органами. К числу таких концепций и доктрин (которые могут частично совпадать друг с другом) относятся:
−добросовестность налогоплательщика;
−необоснованная налоговая выгода;
−разумная деловая цель при совершении хозяйственных операций;
−злоупотребление налогоплательщиком своими правами;
−определение налоговых обязательств налогоплательщика на основании фактически сложившихся отношений (доктрина «существо над формой»);
−комплексная оценка всех сделок налогоплательщика с позиции их направленности на нарушение налогового законодательства;
−осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.
При этом никакого упоминания о таких доктринах в законодательстве о налогах и сборах нет. Формальное налоговое право (принятое парламентом и опубликованное законодательство о налогах и сборах) − это сейчас лишь часть того реального налогового права, которое действует на практике на основании различных судебных доктрин и трактовок. Реальная правоприменительная практика налоговых органов и судов заставляет признать, что судебные доктрины являются важным источником оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности [146].
6.4. Рост карательности российского налогового права
Тенденция роста карательности российского налогового права также проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики [146].
88
«Карательность» − возможность возложения на налогоплательщика или должностных лиц налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий в связи с выявленным налоговым органом нарушением законодательства о налогах и сборах.
О росте карательности на уровне законодательства свидетельствует возвращение в законодательство о налогах и сборах бесспорного порядка взыскания штрафов за налоговые правонарушения.
С 2007 г. налоговые санкции в любом размере взыскивались с налогоплательщика в бесспорном порядке (п. 10 ст. 46 НК РФ). Кроме того, возможность принятия обеспечительных мер при принятии решения налогового органа, в частности, в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика с 1 января 2007 г. распространялось не только на суммы недоимки и пени, но и на сумму штрафа.
Примечательным на этом фоне выглядит письмо Федеральной налоговой службы России (далее − ФНС РФ) от 28 апреля 2006 г. № ММ-14-06/119дсп, в котором рекомендовано при выявлении недобросовестности налогоплательщика привлекать последнего к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ − взысканию штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налогов как за умышленную неуплату налога. В случае повторного выявления указанных нарушений размер штрафа за совершение налогового правонарушения должен быть, по мнению ФНС РФ, увеличен на 100% в соответствии с п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ, т.е. до 80%. При этом следует отметить, что ФНС РФ даёт ошибочное указание о применении удвоенного штрафа в случае повторного налогового нарушения. Согласно ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, за которое возможно удвоение размера штрафа, признаётся совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Таким образом, в НК РФ увеличение ответственности предусмотрено не за повторное налоговое нарушение, а за рецидив, т.е. за совершение нового налогового правонарушения лицом, уже ранее привлекавшимся к налоговой ответственности за аналогичное налоговое правонарушение. Общественная опасность рецидива выше, чем общественная опасность повторного налогового правонарушения, так как при рецидиве лицо, будучи уже один раз привлечено к ответственности, снова совершает аналогичное правонарушение. Поэтому законодатель предусмотрел повышенную ответственность только за рецидив, а не за повторность.
89
Другим проявлением карательности на уровне законодательства является усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ были внесены поправки в УК РФ, которые в значительной степени усилили уголовную ответственность за налоговые преступления. Во-первых, УК РФ был дополнен новыми составами: ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» с максимальным наказанием до шести лет лишения свободы и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» с максимальным наказанием до пяти лет лишения свободы. Также было исключено примечание к ст. 198 УК РФ, согласно которому основанием освобождения от ответственности за налоговые преступления лица, впервые совершившего преступление, было деятельное раскаяние, т.е. такое лицо освобождалось от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба и при том, что оно способствовало раскрытию преступления. Исключение деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности из примечания к ст. 198 УК РФ не исключает применения этого института на основании ст. 75 УК РФ «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием», но только к преступлениям небольшой или средней тяжести, т.е. к преступлениям, максимальный срок лишения свободы по которым не превышает пяти лет при умышленных преступлениях. Таким образом, деятельное раскаяние не может быть применено в настоящее время к уклонению от уплаты налогов с организаций по ч. 2 ст. 199 и по ч. 2 ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента).
Иными словами, в настоящее время неуплата налогов организацией − преступление, совершённое группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, может повлечь за собой уголовную ответственность вне зависимости от возмещения ущерба, т.е. уплаты сумм налога и пени. Поэтому произошло явное усиление уголовной ответственности за налоговые преступления. При росте неопределённости российского налогового права следует признать, что усиление уголовной ответственности вряд ли оправданно.
Особо крупный размер для налогоплательщиков-организаций − это сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более 2 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 7 500 тыс. руб.
90