Высокие налоговые риски связаны и с толкованием действующего налогового законодательства. При разъяснениях ФНС и Минфина России, снижающих, по сути, налоговые риски, следует учитывать, что:
−мнение может в последующем измениться;
−может возникнуть судебная практика, иначе толкующая Налоговый кодекс РФ;
−налоговые органы могут исходить из того, что ситуация при прошлых разъяснениях была иной и к данной ситуации разъяснение не относится.
Уклоняться от уплаты налогов, уменьшая размеры налоговых отчислений
вбюджет, налогоплательщикам во многом позволяют пробелы, имеющиеся в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Время от времени законодатель принимает соответствующие поправки к налоговым законам, исправляя различные моменты, дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений организациям, уклоняющимся от уплаты налогов. Такие поправки в основном принимаются по результатам практической деятельности налоговых и других специализированных органов. Однако в отличие от других стран в России подобного рода неточности в налоговых законах часто уточняются не поправками в Налоговый кодекс, а решениями судов.
Отсутствие в российском налоговом законодательстве норм, определяющих понятие «уклонение от уплаты налогов путём создания специальных схем», существенно осложняет налоговый контроль, одной из задач которого является выявление и привлечение недобросовестных налогоплательщиков к налоговой ответственности.
Так, например, решение о начислении (или о неначислении) налогоплательщикам, применяющим подобные схемы, дополнительных налогов принимается налоговыми органами и арбитражными судами исходя из их субъективного понимания сути данной конкретной проблемы, нередко основываясь на таком понятии, как «недобросовестность», под которым, как правило, понимается совокупность подозрительных признаков. В связи с этим одни налогоплательщики применяли и продолжают успешно применять подобные «схемы оптимизации налогов», другие по решению налоговых органов и арбитражных судов вынуждены возвращать в бюджет сэкономленные финансовые ресурсы, платить пени и штрафы.
Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в
81
арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.
В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, то есть занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи является принятие Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее − Постановление № 53).
Следует отметить, что, с одной стороны, принятие Постановления № 53 повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не согласно их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 Постановления № 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
С другой стороны, Постановление № 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов.
82
5.2. Приёмы оценки налоговых рисков налогоплательщиков, связанных с возможностью проведения выездных налоговых проверок
Для анализа совокупности критериев, выделенных в упомянутой Концепции, предлагается использовать не соотношение количественных значений показателей у налогоплательщика и средних значений нормативных показателей, а отклонение первых (в процентах) от установленных величин. В зависимости от величин отклонений выделяются:
−высокий уровень налогового риска (ВНР) (отклонение от установленного критерия − свыше 30%);
−средний уровень налогового риска (СНР) (отклонение − от более 15%
до 30%);
−низкий уровень налогового риска (ННР) (отклонение − в интервале 1 −
15%);
−отсутствие налогового риска (ОНР) (отклонение − менее 1%).
Система критериев налогового риска должна оцениваться во взаимосвязи. Если рассматривать всю совокупность критериев, имеющую значение 100%, то каждый из составляющих её критериев имеет соответствующий удельный вес, исходя из его значимости для каждой из упомянутых ниже категории налогоплательщиков:
−организации, работающие по общему режиму налогообложения;
−индивидуальные предприниматели (не применяющие специальные налоговые режимы);
−налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
−налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения
(УСН);
−налогоплательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (если они осуществляют несколько видов деятельности, расчёт налогового риска должен производиться по каждому её виду).
После определения особо значимых критериев налогового риска для конкретной группы налогоплательщиков общий размер налогового риска рассчитывается как сумма произведений значения каждого критерия налогового риска и соответствующей ему величины налогового риска.
Подсчитав общий размер налогового риска для всей совокупности налогоплательщиков (отдельно по каждой категории), можно сгруппировать их по полученным значениям и использовать при планировании выездных налоговых проверок, выбирая налогоплательщиков с наибольшей величиной налогового риска (максимальный размер по каждой группе − 100%).
83
Критерии Концепции на данный момент вызывают множество нареканий. Многие исследователи критически оценивают данный инструмент, поэтому использование данной методики оценки налогового риска можно рекомендовать не столько налоговым органам в процессе отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, сколько самим налогоплательщикам для минимизации возможных налоговых рисков связанных с проведением процедур налогового контроля.
6. Тенденции развития налогового права в Российской Федерации
6.1. Основные тенденции развития налогового права
Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в судебной практике. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности. В связи с этим необходимо отметить несколько моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам [146].
1.При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.
Смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить права государства на имущество налогоплательщика, поскольку принцип неприкосновенности собственности является первичным по отношению к принципам иных отраслей права.
2.При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.
Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются:
− последствия налогового правонарушения; − причины совершения налогового правонарушения;
84
−степень вины нарушителя налогового законодательства;
−те или иные неправомерные действия государственных органов. Освобождение от штрафа по мотиву несоразмерности наказания
допущенному нарушению законодательством не предусмотрено.
3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.
Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности.
Как представляется, изменение практики КС РФ, её дегуманизация − это следствие проявления более общих тенденций в развитии российского налогового права.
Вообще следует отметить, что тенденциями развития российского налогового права и российской налоговой системы являются:
−рост ставок существующих налогов;
−рост неопределённости российского налогового права;
−рост карательности российского налогового права;
−переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика;
−ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика. Оценка налоговых рисков должна производиться с учётом тенденций в
развитии налогового права, поэтому проанализируем эти тенденции более подробно [146].
6.2. Рост ставок существующих налогов
В ходе налоговой реформы 2001 − 2009 гг. были существенным образом снижены ставки основных налогов: налог на доходы физических лиц − до 13%, налог на прибыль организаций − до 24, налог на добавленную стоимость − до 18, единый социальный налог − с 35,6 до 26% (с учётом регрессивной шкалы налогообложения ставка может получаться существенно ниже) [146].
Снижение ставок основных налогов при практической неизменности доли налоговых изъятий в отношении к ВВП обеспечивалось за счёт роста поступлений от налогообложения природных ресурсов, и прежде всего углеводородов. Российская Федерация благодаря хорошей мировой конъюнктуре цен на природные ресурсы могла себе позволить снижение ставок
85