незаконным или с заявлением о принятии обеспечительных мер путем запрета налоговому органу взыскивать налог и пеню в бесспорном порядке до решения арбитражным судом вопроса о законности решения налогового органа.
С2007 г. согласно поправкам, внесённым в часть первую НК РФ, действует иной порядок. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе
впривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа
впорядке, предусмотренном ст. 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Таким образом, на первый взгляд введена весьма прогрессивная норма о том, что до решения вопроса о законности решения налогового органа вышестоящим налоговым органом такое решение не вступает в законную силу и не может исполняться. Однако в п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что после вынесения решения налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры, в том числе и приостановление операций по счетам в банке. Поэтому возможна ситуация, когда налогоплательщик получает решение налогового органа, которое он вправе оспорить в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, и такое решение не вступает в силу, но счета в банке у налогоплательщика одновременно блокируются, что почти всегда означает остановку деятельности налогоплательщика. При принятии таких обеспечительных мер налогоплательщик может не успеть заплатить пошлину за обращение в арбитражный суд, так как счета будут блокированы. Даже если заплатить пошлину наличными через Сбербанк и подать заявление в арбитражный суд о незаконности решения налогового органа, то по не вступившему в силу решению налогового органа (10-дневный срок) арбитражный суд не будет принимать никакие обеспечительные меры и, вероятнее всего, оставит дело без движения до предоставления доказательств вступления в силу оспариваемого решения налогового органа. Таким образом, если решение налогового органа ещё не вступило в силу и не исполняется, арбитражному суду нечего приостанавливать.
С2009 г. вступила в силу норма ст. 101.2 НК РФ, согласно которой
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового
96
правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Таким образом, с 2009 г. предварительный административный порядок обжалования решений налогового органа стала обязательным, что является законодательным ограничением права на судебную защиту.
Таким образом, если анализировать статистику арбитражных судов, то наблюдается, с одной стороны, всё более активное стремление налогоплательщиков оспаривать акты налоговых органов (рост числа таких дел примерно на 12 − 13% ежегодно); с другой стороны, наблюдается плавная тенденция к снижению числа удовлетворяемых арбитражными судами заявлений налогоплательщиков (менее чем на 1% в год). При этом показатель удовлетворенных заявлений налогоплательщиков остаётся высоким − более 70%, что само по себе свидетельствует о проблемах с законностью в деятельности налоговых органов.
Можно выделить следующие негативные тенденции последнего времени при разрешении налоговых споров.
1. Неэффективность досудебных процедур. Вышестоящие налоговые органы неохотно отменяют решения нижестоящих налоговых органов.
2.Обжалование налоговыми органами решений судебных органов при отсутствии перспектив решения налогового спора в пользу налогового органа. Несмотря на очевидную юридическую бесперспективность некоторых налоговых споров, например при наличии в судебной практике решений в пользу налогоплательщиков, налоговые органы подают жалобы в вышестоящие инстанции, что приводит к перегрузке судов, отвлечению налогоплательщиков, да и самих налоговых органов от выполнения стоящих перед ними задач.
3.Начисление недоимок «на авось». Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определённых случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют тем не менее претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете.
4.Психологическое давление на судей. В связи с большим количеством отказов (74% дел по заявлениям налогоплательщиков) некоторые налоговые органы пошли не по пути повышения качества своей работы, а по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказываться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их
97
возбуждения. Нередко имеют место случаи, когда должностные лица исполнительных органов власти необоснованно направляют представления в квалификационные коллегии судей, которые порой принимают решения о дисквалификации судей по совершенно надуманным обстоятельствам.
5.Затягивание судебных процессов. С целью затягивания процессов некоторые представители налоговых органов нередко не являются в судебное заседание, предъявляют отзывы и доказательства накануне судебных заседаний,
ане заранее, на стадии подготовки дела, затягивают проведение сверок, подают жалобы в последний день, чему способствует перегруженность юристов налоговых органов, вызванная причинами, указанными выше.
6.Выполнение судами несвойственных им функций. Нередко суды в ходе рассмотрения дел предлагают налоговым органам обратить внимание на определённые обстоятельства, подготовить дополнительные доказательства, выдвигают собственные аргументы неправоты налогоплательщиков, «дорабатывая» тем самым за налоговые органы. Таким образом, некоторые суды, участвуя в проведении проверки налогоплательщика, становятся административными придатками налоговых органов, что нарушает принцип разделения властей и принцип административного судопроизводства. Во многом такая ситуация объясняется и психологическим давлением на судей, потому что даже если решение является ошибочным, но в пользу бюджета, то рисков неблагоприятных последствий для судей меньше.
7.Использование неправовых доводов. Многие решения налоговых органов пестрят следующими терминами: «недобросовестный налогоплательщик», «схема», «однодневка», «лжеэкспорт», «нарушение основ нравственности и правопорядка» и т.д. Налоговые органы считают, что эти термины освобождают их от доказывания фактических нарушений. Но все перечисленные понятия имеют оценочный характер, т.е. оставляют слишком широкое поле для служебного и судебного усмотрения.
8.Реализация незаконных решений силовыми методами. Согласно статистике МВД России, за первое полугодие 2005 г. было возбуждено на 47% уголовных дел по налоговым составам УК РФ больше, чем за этот же период 2004 г., и это при том, что всё чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к уплате налогов. Такие заявления имеют под собой основу, так как большинство спорных ситуаций связано не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого законодательства.
98
9.Неисполнение налоговыми органами судебных актов. Под разными формальными предлогами налоговые органы нередко открыто не исполняют судебные решения или же скрыто препятствуют их исполнению. Речь идёт как о судебных решениях, признавших решения налоговых органов незаконными, так
ио судебных решениях, в соответствии с которыми налоговые органы должны вернуть налогоплательщику излишне уплаченные в бюджет суммы, а также о судебных определениях, которыми налоговым органам запрещается взыскивать суммы до рассмотрения дела судом. В результате налогоплательщики вынуждены обжаловать каждое действие налогового органа по взысканию (все новые и новые инкассовые поручения).
10.Оставление действий налоговых органов без оценки. Нередко налоговые органы отзывают свои претензии к моменту рассмотрения дела в суде. В этой ситуации суды прекращают производство по делу в связи с отсутствием предмета. Однако имели место случаи, когда впоследствии налоговые органы вновь выносили решения и требования с тем же содержанием.
11.Непонимание рыночной специфики. Как некоторые налоговые органы, так и суды в отдельных случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от конкретной сделки.
12.Сложности с получением обеспечительных мер. В настоящее время в арбитражных судах складывается практика, когда обеспечительные меры (запрет взыскивать денежные средства с налогоплательщика до рассмотрения дела в суде) применяются в качестве исключения.
Таким образом, основные тенденции развития налогового права для аналитиков представляются довольно неутешительными с точки зрения роста уровня налоговых рисков налогоплательщиков. Необходимо отметить также, что такой высокий уровень налогового риска негативно сказывается на инвестиционном рейтинге России, поэтому невыгоден в том числе и государству
[146].
99
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведённый анализ понятия налогового риска позволяет прийти к выводу, что это понятие определяет качественно обособленное явление в сфере налогообложения. Причинами, порождающими налоговые риски, могут быть как действия налогоплательщика, так и действия государства. При этом налоговые риски обусловливаются неопределённостью налогового законодательства и правоприменительной практики и могут служить существенным фактором в характеристике налоговой системы.
Всовременной российской налоговой системе налоговые риски очень высоки и обусловлены социальной структурой современного российского общества. Практика показывает, что налоговые риски нуждаются в специальном управлении. Понятие управления рисками неразрывно связано с оценкой риска. Общие методики оценки налоговых рисков предложены в главе 3. Управление налоговыми рисками в ситуации значительной неопределённости налогового законодательства России становится одним из центральных факторов бизнесполитики субъектов предпринимательской деятельности. Это касается любых налогоплательщиков — от крупных компаний до индивидуальных предпринимателей. Особые приемы управления налоговыми рисками описаны в главе 4.
Проведённый анализ тенденций развития налогового права показал, что в ближайшей перспективе налоговые риски налогоплательщиков будут расти.
Взаключение следует отметить, что непрофессиональное управление налоговыми рисками может нанести серьёзный ущерб финансовому положению организации, поэтому необходимо создавать эффективную систему управления
ипроводить мониторинг как внутреннюю часть контроля за рисками. Подобное системное управление даёт возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Все это требует выработки стратегии, однако не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены.
Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.
100