Ввиду неясности ситуации налоговые органы неизбежно будут вынуждены истребовать обеспечение в форме гарантий или поручительств, проблемы использования которых будут подробно описаны ниже. Кроме того, основная масса налогов физических лиц является федеральными, но поступает в региональные и местные бюджеты. Следовательно, решение об изменении срока уплаты принимается налоговыми органами с согласия иных уровней бюджетной системы, что влечет дополнительные временные и прочие издержки претендента.
5. Предоставление отсрочек по основанию, что производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень соответствующих отраслей и видов деятельности утвержден Правительством Российской Федерации* и формальных препятствий для использования данной нормы нет. Необходимо отметить, что подавляющее большинство организаций с сезонным характером деятельности используют специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого сельскохозяйственного налога вместо большинства основных налогов (НДС, налога на прибыль, ЕСН и др.).
Отличительными особенностями этого специального налогового режима является налоговая база, рассчитываемая как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов и годовой налоговый период. Аналогичная ситуация наблюдается и в тех отраслях с сезонной деятельностью, которые не связаны с сельским хозяйством (производство изделий из натурального меха, охотничий промысел, берегоукрепительные работы и др.). Как правило, в них используются другие специальные налоговые режимы с аналогичными условиями. Таким образом, налог подлежит оплате существенно позже предполагаемого срока реализации товаров, работ и услуг, производимых отраслью, имеющей сезонный характер деятельности.
Общий налоговый режим характерен, как правило, лишь для некоторых организаций таких сезонных сфер деятельности, как перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации, досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. Однако анализ особенностей налогообложения подобных предприятий показывает, что основной объем налоговых обязательств (при условии адекватного налогового учета) приходится также на период после реализации товаров, работ, услуг. Обстоятельством, исключающим изменение срока уплаты налога, являются достаточные основания полагать, что претендент воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению.
Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, принято* понимать: -- наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога; -- наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала; -- размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика; -- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации (в том числе путем внесения имущества организации в уставной капитал других организаций) или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться; -- анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других лиц; -- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для отказа в заключении договора поручительства, в том числе неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения налогоплательщика с адресом, указанным в его учредительных документах; непредставление в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу.
Если налогоплательщик после реализации своей продукции претендует на отсрочку (рассрочку), практически во всех случаях у налогового органа появляются основания предполагать недобросовестность. Это обусловлено даже не столько подходом ФНС России к выделению признаков возможной недобросовестности, сколько элементарной экономической логикой: реализация продукции должна привести к получению дохода достаточного для выполнения налоговых обязательств. Если это не так, велика вероятность, что налогоплательщик либо скрывает вырученные средства от налогообложения, либо не имеет этих средств и находится в предбанкротном состоянии, что не позволит ему заплатить отсроченный (рассроченный) налог. В обоих случаях сотрудник налогового органа, предотвращая возможный ущерб бюджету, вынужден использовать право * требовать представления заинтересованным лицом обеспечения в форме залога либо поручительства.
Отсутствие ликвидного обеспечения является формальным основанием для отказа в изменении срока уплаты налога. Наличие же ликвидного обеспечения делает бессмысленной длительную и сложную процедуру получения отсрочек (рассрочек), поскольку необходимые для уплаты налога средства могут быть получены на рынке. Из изложенного выше следует, что ни одно основание предоставления отсрочек (рассрочек) не может иметь на практике сколь-нибудь широкое применение в силу различных обстоятельств. Не рассмотрено выше единственное основание изменения срока уплаты налога, а именно инвестиционный налоговый кредит. Инвестиционный налоговый кредит позволяет уменьшать платежи по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов и предоставляется на срок от одного года до пяти лет. Обязательным условием для получения инвестиционного налогового кредита является осуществление деятельности (НИОКР, инновации, гособоронзаказ и т.д.).
Причем объем кредита ограничен предельными величинами относительно стоимости оборудования* и в течение срока действия кредита не допускается реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита. Совокупность перечисленных ограничений в условиях весьма либерального подхода к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль делает бессмысленными временные и иные издержки, связанные с оформлением комплекта документов, необходимого для получения инвестиционного налогового кредита. налог бюджетный законодательство правоприменение
Направления совершенствования законодательства и правоприменения. Несмотря на практически полное отсутствие практики применения отсрочек (рассрочек), представляется, что этот инструмент может сыграть большую позитивную роль. С одной стороны, он имеет большой потенциал для упрощения урегулирования задолженности по обязательным платежам, с другой -- для финансового оздоровления потенциально жизнеспособных экономических субъектов. В обозримой перспективе неизбежна дискуссия о внесении новых изменений и дополнений в главу 9 НК РФ, что обусловлено следующими обстоятельствами: -- потребностью в активизации использования налогоплательщиками прав на изменение срока уплаты налога для сглаживания негативных последствий мирового финансового кризиса; -- утратой внутренней логики в главе 9 НК РФ после введения ст. 64.1, в соответствии с которой Министр финансов стал обладать радикально большими полномочиями, чем Правительство Российской Федерации, что потребует внести дополнения, направленные либо на расширение полномочий Правительства РФ, либо на исключение упоминания об этих полномочиях.
В ходе подготовки соответствующих изменений и дополнений возможно внесение и таких корректировок законодательства, которые позволят ликвидировать основные препятствия для активного применения мер по изменению сроков уплаты налогов. Исходя из вышеизложенного, по существу таких препятствий четыре: 1. Нечеткость, а иногда и некорректность формулировок оснований предоставления отсрочек (рассрочек); 2. Некорректное определение даты, с которой начинается отсчет периода отсрочки (рассрочки); 3. Большое количество субъектов согласований, вынуждающее по каждой процедуре изменения сроков уплаты налогов организовывать взаимодействие нескольких финансовых органов; 4. Отсутствие детальной регламентации действий налогового органа, позволяющей однозначно определить длительность отсрочки (рассрочки), ее сумму и приемлемые для каждого конкретного случая меры обеспечения. 1. Наиболее существенные поправки требуется внести в перечень оснований предоставления отсрочек (рассрочек).
Во-первых, из него целесообразно исключить некоторые основания изменения сроков уплаты налога. Так предоставление отсрочек (рассрочек) не может устранить или сколь-нибудь существенно скомпенсировать потери, связанные с: -- ущербом, возникшим в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; -- задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа; -- затрудненным имущественным положением физического лица; -- сезонным характером производства и реализации товаров, работ или услуг. Так, например, отсрочка (рассрочка) в качестве меры компенсации ущерба от стихийного бедствия превращается по существу в форму перекрестного субсидирования государственных расходов по защите от чрезвычайных ситуаций и, в этой связи, должна в полном объеме учитываться при формировании расходов по соответствующей статье бюджетной классификации.
Предоставление отсрочек при задержке финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа также не решает коренных проблем налогоплательщика. У него остаются несопоставимо более существенные как в материальном, так и в социальном плане проблемы, связанные с оплатой товаров, работ и услуг, предоставленных поставщиками и подрядчиками, выплатой заработной платы работникам и т.п. В этой связи задержка финансирования из бюджета должна исключаться или компенсироваться мерами бюджетной политики, а не налогового законодательства. В свою очередь затрудненное материальное положение физического лица -- также комплексная проблема, которая не может быть решена или существенно сглажена мерами налогового законодательства и предполагает использование широкого спектра инструментов социальной политики.
Наконец, сезонный характер производства и реализации товаров, работ или услуг в конкурентных отраслях экономики должен компенсироваться в ходе ценообразования на основе баланса спроса и предложения. В неконкурентных секторах, а также в секторах связанных с реализацией определенных социальных гарантий -- за счет мер бюджетной и социальной поддержки. В части налогового законодательства сезонный характер производства гораздо более эффективно учитывается за счет корректировки налогового периода и налоговой базы, чем за счет предоставления отсрочек при сохранении общего режима налогообложения.
Таким образом, из существующих ныне оснований предоставления отсрочек (рассрочек) не вызывает концептуальных сомнений в целесообразности сохранения в законодательстве только такое основание, как «угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления». При этом, как отмечалось выше, констатация «угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога» затруднена в силу ряда препятствий методологического характера. В этой связи из существующих оснований изменения сроков уплаты налога целесообразно сохранить лишь «утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления».
Помимо этой нормы в число оснований предоставления отсрочек (рассрочек) целесообразно включить предоставление отсрочек (рассрочек) в случае если сумма доначисленного налога и пени за совершение налогового правонарушения превышает сумму налогов, начисленных на налогоплательщика в течении 12 месяцев (9, 6, 3 месяцев) предшествующих дате вынесения решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Предложение достаточно радикальное и требует дополнительного обоснования.
Немедленное поступление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налогов, начисленных в результате контрольных мероприятий, затруднено в силу трех групп обстоятельств: -- обстоятельства, связанные с финансово-экономическим состоянием должника. Так, свободных денежных средств и иных ликвидных активов может быть недостаточно для немедленного единовременного погашения всей суммы доначислений, что делает возможным погашение задолженности только в течении определенного периода времени, необходимого для получения дополнительных денежных средств от основной деятельности, привлечения кредитных ресурсов, реализации имеющихся активов; -- обстоятельства, связанные с процессуальными сроками принудительного взыскания.