Влияние коллизий нормотворчества и правоприменения в сфере урегулирования задолженности на реализацию макроэкономической политики
Хурсевич С.Н. эксперт Комитета по собственности Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации (г. Москва), кандидат экономических наук
Статья посвящена анализу одного локального факта, когда коллизии нормотворчества и правоприменения заблокировали реализацию макроэкономического решения, а также выработке рекомендаций, направленных на преодоление подобных проблем. Освещена одна из системных мер урегулирования задолженности -- предоставление отсрочек (рассрочек) по платежам в бюджет, а также вопрос выбора между отсрочкой и рассрочкой. На основе анализа статистики ФНС России рассматриваются препятствия для использования налогоплательщиками права на изменение срока уплаты налога, на основе чего внесены предложения для корректировок законодательства, которые позволят ликвидировать основные препятствия для активного применения мер по изменению сроков уплаты налогов.
Практическая реализация макроэкономических решений нередко существенно осложняется коллизиями нормотворчества и правоприменения. Так, нормы, установленные законодательством, на практике не реализуются, либо реализуются искаженно ввиду комплекса объективных и субъективных препятствий. В этом случае становится невозможной или крайне затрудненной реализация макроэкономических решений, принятых в расчете на подобные нормы законодательства. В задачи настоящей статьи не входит анализ всего спектра коллизий нормотворчества и правоприменения в контексте их влияния на макроэкономическую политику. Подобный анализ предполагает совершенно другой формат и объем исследования. Задача статьи состоит в анализе одного локального факта, когда коллизии нормотворчества и правоприменения заблокировали реализацию макроэкономического решения, а также в выработке рекомендаций, направленных на преодоление подобных проблем. В 2008-2009 гг. в условиях негативных явлений, обусловленных мировым финансовым кризисом, особую актуальность приобрел вопрос создания дополнительных условий урегулирования задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации. В качестве одной из системных мер урегулирования задолженности рассматривалось предоставление отсрочек (рассрочек) по платежам в бюджет. В частности данная мера значилась в числе долгосрочных приоритетов денежно-кредитной и бюджетной политики, а также в качестве одной из мер программы антикризисных действий Правительства Российской Федерации.
Несмотря на принятие Правительством Российской Федерации решений, статистика ФНС России говорит о практически полном отсутствии практики изменения срока уплаты налога. Этот факт вызывает тем большее недоумение ввиду того, что законодательная возможность предоставления отсрочек (рассрочек) существует с момента принятия Налогового кодекса Российской Федерации. Перечисленные обстоятельства позволяют предположить наличие труднопреодолимых препятствий для использования налогоплательщиками права на изменение срока уплаты налога. Основания изменения срока уплаты налога Ключевое значение для выявления препятствий изменению срока уплаты налога имеет детальный анализ оснований, по которым может предоставляться отсрочка в общих случаях *.
Таких оснований без учета оснований устанавливаемых Таможенным кодексом Российской Федерации, всего пять: 1. Причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; 2. Задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа; 3. Угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления; 4. Если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; 5. Если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
Коллизии правоприменения. Применение каждого из этих оснований на практике сталкивается с существенными препятствиями. 1. Факт причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы может быть подтвержден достаточно легко на основании соответствующих справок МЧС России. Гораздо сложнее обстоит дело с определением суммы ущерба. Так разработка и утверждение методики оценки ущерба от чрезвычайных ситуаций отнесена к компетенции МЧС России. Ввиду отсутствия указанной методики заключения оценщиков и самостоятельные расчеты претендентов на получение отсрочек и рассрочек не могут быть приняты налоговыми органами в качестве оснований, подтверждающих сумму ущерба
Таким образом, препятствие по предоставлению отсрочек по первому основанию может быть устранено путем принятия ведомственного правового акта МЧС России. 2. Подтверждением задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, могут быть документы, свидетельствующие о доведении и неисполнении лимитов бюджетных обязательств, а в случае с государственным заказом, также и акты приема соответствующих товаров, работ, услуг.
В практике налоговых органов не отмечалось предоставления отсрочек по данному основанию. Так, в соответствии с бюджетным законодательством* получателями бюджетных средств являются органы государственной власти, местного самоуправления, управления государственными внебюджетными фондами, бюджетные учреждения. Перечисленные субъекты бюджетных правоотношений имеют обязательства, в том числе гражданско-правового характера, перед третьими лицами.
Соответственно, недофинансирование третьих лиц является не задержкой финансирования из бюджета, а невыполнением обязательств органа власти, самоуправления, внебюджетного фонда или бюджетного учреждения. В том случае если произошло недофинансирование именно из бюджета, например, в случае с бюджетными учреждениями, и имеются достаточные доказательства такого нарушения бюджетного законодательства, для налогоплательщика существенно выгоднее получить судебное решение и на его основании принудить распорядителя бюджетных средств осуществить необходимое финансирование: -- средства поступят в полном объеме, а не только в объеме подлежащих уплате налогов; -- радикально сокращается длительность процедуры, т.к. при предоставлении отсрочек (рассрочек) по налогам, поступающим в различные уровни бюджетной системы (наиболее типичная ситуация), требуется согласование с каждым из этих уровней, что, как правило, предопределяет сроки согласования сравнимые с длительностью запрашиваемого изменения срока уплаты налогов.
Совершенно аналогичная ситуация и с предоставлением отсрочек по основанию задержки оплаты выполненного государственного заказа с поправкой на то, что в основном исполнителями являются не учреждения, а коммерческие организации. Препятствия для предоставления отсрочек по данному основанию отсутствуют. Вместе с тем, успешный сбор всей совокупности документов, необходимых для подтверждения данного основания, позволяет претендовать не столько на изменение срока уплаты налога, сколько на получение всего объема причитающихся бюджетных средств, что делает борьбу за отсрочки (рассрочки) бессмысленной.
3. Самым популярным основанием для претендентов на отсрочки (рассрочки) является угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, а также утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления. Ранее заключение о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты налогов давалось ФСФО России на основании выявления того обстоятельства, что величина налогов, подлежащих единовременной уплате меньше разности между величинами собственного капитала и внеоборотных активов, а также меньше прибыли, после налогообложения, полученной организацией за последний отчетный период *. Подход к выдаче подобных заключений был более чем спорным, поскольку «банкротство -- признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей», причем к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов применяется процедура конкурсного производства.
Таким образом, для подтверждения угрозы банкротства необходимо представить документы, свидетельствующие об угрозе признания арбитражным судом должника банкротом. Другими словами, эксперт, дающий подобное заключение, должен взять на себя смелость предопределить решение суда, не зная, будут ли приняты судом, например, доказательства наличия требований кредиторов, подтверждены сроки возникновения соответствующих требований и др. С ликвидацией ФСФО России в законодательстве и подзаконных актах исчезло упоминание об органе или организации, которая имела бы право выдавать соответствующие заключения. Попытки присвоить право на подготовку подобных заключений неуполномоченными на это структурами провалились из-за негативной судебной практики.
Таким образом, можно уверенно утверждать, что такое основание отсрочек (рассрочек), как угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога в существующей ситуации неприменимо. Что касается, внешне бесспорных оснований предоставления отсрочек (рассрочек) ввиду утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления, то возникает совершенно неожиданное препятствие. Предельный срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, не должен превышать один год.
Таким образом, с момента наступления срока уплаты налога, до момента завершения выплат по мировому соглашению или по графику финансового оздоровления не должно пройти более 1 года. Длительность процедуры наблюдения, в ходе которой проводится анализ финансового состояния должника, составляется реестр требований кредиторов и проводится первое собрание кредиторов, составляет до 7 месяцев (этот срок, как правило, используется временными управляющими в полном объеме ввиду большого объема формальных требований к мероприятиям, которые должны быть проведены в ходе наблюдения). Вероятность заключения мирового соглашения до завершения наблюдения крайне мала, поскольку до формирования реестра требований кредиторов не ясны субъекты мирового соглашения.
Введение финансового оздоровления до завершения наблюдения невозможно по процессуальным основаниям. Запрашивать отсрочку или рассрочку целесообразно только если доля государства в общем объеме требований значительна. Небольшой объем налоговой задолженности может быть единовременно погашен и сложная, длительная процедура изменения срока налога потеряет смысл. При значительном объеме обязательных платежей, вероятно, по ним имеются признаки банкротства, т.е. соответствующие обязательства не исполнены в течение как минимум трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
Суммируя 3 месяца давности задолженности и 7 месяцев наблюдения, получаем, что с момента наступления срока уплаты налога до момента завершения процедуры наблюдения должно пройти как минимум 10 месяцев. Если учесть процессуальные сроки, необходимые суду для, как минимум, двух судебных заседаний: первое -- для введения наблюдения, второе -- для утверждения мирового соглашения или введения финансового оздоровления, то с момента наступления срока уплаты налога пройдет примерно 12 месяцев.
Следовательно, предельная длительность отсрочки (рассрочки) будет исчерпана и основания для ее предоставления отпадут. Теоретически остается возможность инициировать решение Правительства Российской Федерации, которое вправе предоставлять отсрочки (рассрочки) на срок от года до 3 лет. Однако прецедентов правительственных решений подобного рода нет, а их принятие в будущем даже теоретически возможно только в единичных случаях. На практике же принятие подобных решений маловероятно, поскольку Правительство Российской Федерации располагает чрезвычайно широким инструментарием, позволяющим не только удовлетворить требования по обязательным платежам, но и в полном объеме погасить все требования, включая денежные обязательства. Для практического применения механизмов отсрочек (рассрочек) по основанию утверждения мирового соглашения или графика финансового оздоровления, требуется внесение таких изменений в законодательство, которые позволят начинать отсчет времени отсрочки (рассрочки) не с момента наступления срока уплаты налога, а с момента вынесения соответствующего решения суда. 4.
Предоставление отсрочки (рассрочки) физическому лицу (имущественное положение исключает возможность единовременной уплаты налога) серьезно затруднено ввиду неясности критериев оценки и, что самое главное, органа, уполномоченного это оценивать. Так, сам факт возникновения обязательства физического лица говорит о существовании некой налогооблагаемой базы, т.е. некоего имущества, дохода и др., что привело к начислению налога. Если имущественное положение ухудшилось по причинам чрезвычайного характера, проблемы подтверждения объема ущерба аналогичны проблемам, рассмотренным в первом пункте. Если это обусловлено изменением рыночной конъюнктуры, вступлением в силу судебных решений и иных подобных обстоятельств, то отсрочка (рассрочка) должна предоставляться с учетом рисков, связанных с сохранением плохого имущественного положения и, следовательно, невозможности погашения задолженности по отсроченному (рассроченному) налогу.