Филиал - значительно менее распространенная форма деятельности иностранных компаний в России. Правовое положение филиала в значительной степени сходно со статусом представительства с некоторыми различиями. Наиболее существенным является право филиала не только представлять и защищать интересы, но и осуществлять часть или все функции основного юридического лица. Филиал является одной из форм предприятий с иностранными инвестициями, что предусмотрено положениями ФЗ РФ от 09.07.1999 № 160-ФЗ (в ред. от 29.04.2008) "Об иностранных инвестициях". Такое положение филиала позволяет эффективно использовать эту форму для деятельности на территории России.
Филиал также не образует самостоятельного юридического лица и считается подразделением основного предприятия, что определяет ответственность основного предприятия аналогично представительству - такая ответственность ничем не ограничена.
Для проводимого исследования важен вопрос именно об аккредитации и регистрации иностранных юридических лиц. В данном разделе мы только рассмотрели данные понятия. Для иностранных организаций имеет значение, как они, их филиалы и представительства, подтверждают свой статус. Так, например, Постановлением ФАС Поволжского округа от 20 марта 2007 года № А65-4197/ 06-СГ2-24 было отменено принятое в предыдущих инстанциях решение и направлено на новое рассмотрение на основании того, что ответчик, казанский филиал иностранного юридического лица, при рассмотрении дела не предоставил документов, подтверждающих его право на допуск к осуществлению предпринимательской и иной экономической деятельности на территории Российской Федерации.
2.3 Аккредитация
и регистрация филиалов и представительств иностранных юридических лиц как
основание деятельности
Закон предусматривает аккредитацию филиала федеральным органом исполнительной власти, под которым имеется в виду Государственная регистрационная палата при Министерстве Юстиции РФ. Головная организация предоставляет для аккредитации филиалов положение о филиале и другие документы. В положении необходимо указать сведения о филиале: наименование, местонахождение, цели создания и виды деятельности, порядок управления, состав и сроки вложения капитала в основные фонды филиала, - а также сведения о головной организации: наименование, организационно-правовая форма и юридический адрес. С момента аккредитации филиалу выдается свидетельство на право осуществления деятельности в России (что и является подтверждением допуска к осуществлению предпринимательской и иной экономической деятельности).
Порядок открытия представительства регламентируется Положением о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций, утвержденным Постановлением Совета министров СССР 30.11.1989 г. (в ред. от 11.07.1991 г.). Согласно Положению инофирмы могут открывать свои представительства не иначе, как с особого разрешения, выдаваемого в зависимости от характера их деятельности. Это могут быть следующие органы:
Банк России выдает разрешения на создание банков с участием иностранного капитала и филиалов иностранных банков, а также осуществляет аккредитацию представительств кредитных организаций иностранных государств на территории РФ (ст.51 ФЗ "О Центральном Банке РФ", Приказ от 07.10.97 г. № 02-437 "О порядке открытия и деятельности в РФ представительств иностранных кредитных организаций");
Министерство иностранных дел РФ выдает разрешения на открытие представительств зарубежных средств массовой информации, если иное не предусмотрено межгосударственным договором, заключенным РФ (ст.55 закона от 27.12.91 г. №2124-1 "О средствах массовой информации");
Министерство юстиции выдает разрешения на открытие представительств иностранных религиозных организаций (ст.13 Закона от 26.09.97 г. № 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях", Постановление от 02.02.98 г. № 130 "О порядке регистрации, открытия и закрытия в РФ представительств иностранных религиозных организаций"), при этом статус религиозных объединений на них не распространяется;
Федеральная авиационная служба РФ выдает разрешения на открытие представительств иностранных авиакомпаний, фирм, учреждений и организаций, осуществляющих свою деятельность в области гражданской авиации на территории РФ (Приказ ФАС России от 05.08.97 г. № 166 "О введении в действие "Инструкции о порядке проведения аккредитации представительств иностранных авиакомпаний, фирм, учреждений и организаций, действующих в области гражданской авиации на территории РФ");
Торгово-промышленная палата РФ выдает разрешения:
на открытие представительств иностранных торговых палат, смешанных торговых палат, федераций, ассоциаций и союзов предпринимателей;
иностранных фирм и организаций, в сотрудничестве с которыми заинтересованы члены торгово-промышленных палат (ст.15 Закона от 07.07.93 г. № 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в РФ");
Федеральная регистрационная служба принимает решения о государственной регистрации некоммерческих организаций, в том числе отделения международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, общественных объединений, политических партий, иных юридических лиц. В соответствии с Приказом Минюста от 19.12.2006 г. №372 "Об утверждении Административным регламентом…".
В соответствующий орган подается письменное заявление, в котором излагается цель открытия представительства, описание деятельности инофирмы, информация о деловых связях с российскими организациями и т.п. к заявлению должны быть приложены документы: устав, выписка из торгового реестра, для банка - выписка из банковского реестра или документ, подтверждающий наличие разрешения на занятие банковской деятельностью - и другие документы, касающиеся деятельности фирмы.
Разрешение выдается на срок не более трех лет. В разрешении указываются цель и условия открытия представительства; срок действия разрешения; количество сотрудников из числа иностранных граждан. Как и филиал, представительство не является юридическим лицом, и ответственность по его обязательствам несет создавшая его компания.
Так, был подан иск о взыскании задолженности за неисполнение договора аренды. Суд первой инстанции удовлетворил иск, предъявленный от имени сингапурской фирмы представительством, находящимся на территории Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения.
Все процессуальные документы направлялись судом первой и апелляционной инстанций в адрес представительства без уведомления головного предприятия - сингапурской фирмы.
Кассационная инстанция указанные судебные акты отменила и направила дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций не определили правовой статус иностранного лица, не известили фирму, находящуюся в Республике Сингапур, надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Арбитражному суду подведомственны споры между юридическими лицами. Представительство согласно статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическим лицом не является, поэтому направление в его адрес документов не означает извещение непосредственно самого юридического лица.
Вопросы извещения юридического лица при наличии у него представительства и возможность самостоятельного участия представительства в судебном разбирательстве разрешаются судом в соответствии с Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.05.98 N 34 "О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц".
Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ проводит процедуру аккредитации представительства иностранных компаний на территории РФ (п.3 Устава Государственной Регистрационной палаты при Министерстве Юстиции РФ) и ведет сводный реестр представительств иностранных компаний, аккредитованных в РФ (в Палату предоставляются государственными органами соответствующие сведения об аккредитации). Существует точка зрения, что аккредитация - это частный случай выдачи разрешения.
Неслучайно законодатель определил такой порядок допуска представительств к деятельности на территории РФ, так как в данном случае, они становятся уже прямым участником гражданских отношений, что неизбежно влечет к применению иностранного права. Необходимо международного урегулирование ряда вопросов в части осуществления деятельности иностранными юридическими лицами на территории РФ на уровне частного права. Безусловно, на данный момент нормативно-правовая база направлена на защиту интересов российских участников гражданских отношений, исключение разве, что может составить налоговая база решения данного вопроса. И это только потому, что здесь идет речь об исполнении обязательств перед публичной властью (различные соглашения об избежании двойного налогообложения).
Глава III.
Иностранные юридические
лица как субъекты налоговых правоотношений
Определению организация в Налоговом Кодексе РФ дано следующее понятие: это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации). Эти же лица, если следовать главе первой НК РФ, законодательство о налогах и сборах и другие нормативно - правовые акты о налогах и сборах, - являются участниками отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах. А значит и налогоплательщиками, собственно в 25 главе НК РФ, налог на прибыль организаций, они таковыми и признаются, под иностранным юридическим лицом подразумеваются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Ранее эту область отношений регулировал закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 1991 г. После вступления в силу главы 25 НК РФ, более четко и последовательно выделились принципы налогообложения иностранных юридических лиц на территории российской Федерации. Эти принципы соответствуют и международной практике, в частности, разработкам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). В соответствии с этими принципами, существуют два основных варианта получения дохода иностранной организацией, и, соответственно, два варианта ее налогообложения: через постоянное представительство и без образования постоянного представительства, что вытекает из определения статьи 246 НК РФ.
Рассмотрим оба варианта более подробно.
.1 Налогообложение
иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность через постоянное
представительство в Российской Федерации
Под постоянным представительством в налоговом смысле понимается любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации в РФ (филиал, представительство, бюро, завод, стройплощадка и т.д.), через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. В случае, если такое представительство имеется, его прибыль в общем случае облагается налогом по базовой ставке, как если бы это было обычное российское предприятие.
Даже если такое подразделение формально отсутствует, но у иностранной компании имеется в России так называемый "зависимый агент", то для налоговых целей считается, что постоянное представительство имеет место. Зависимый агент - это представитель иностранной организации, который имеет полномочия на представление ее интересов и регулярно их использует для подписания контрактов от имени организации либо для согласования их существенных условий. Заметим, что термин "зависимый агент" был впервые законодательно закреплен именно Налоговым кодексом, хотя сам принцип неявно применялся и раньше.
Если же иностранная компания действует в России через независимого агента, то это само по себе не ведет к образованию постоянного представительства. Независимый агент - это лицо, выполняющее поручения иностранной организации лишь в рамках своей обычной профессиональной деятельности, например, брокер или комиссионер.
Особо оговорены кодексом некоторые важные ситуации, которые не создают постоянного представительства. В частности, к ним относятся следующие:
Деятельность отделения, носящая подготовительный или вспомогательный характер.
Ввоз или вывоз товаров по внешнеторговым контрактам.
Предоставление персонала для работы в РФ.
Владение долями в капитале российских организаций.
Участие в договорах о совместной деятельности с российскими организациями.
При исчислении прибыли представительства была резко ограничена применимость условного метода (по расходам). В основном применяется прямой метод, то есть из доходов представительства вычитаются его расходы. Состав допустимых расходов определяется так же, как и для российских организаций.
Как уже упоминалось, в общем случае ставка налога на прибыль равна 24%. Однако для некоторых видов дохода кодекс предусматривает отдельные ставки, причем как для российских, так и для иностранных организаций. Так, если иностранная компания получает доход (в том числе относящийся к постоянному представительству) в виде дивидендов от российской организации, то ставка налога на этот доход составляет 15%. Если такой доход получает российская организация, то ставка равна 6% - и здесь мы впервые сталкиваемся с дискриминационным подходам к представительству иностранной компании. Если иностранная компания получает доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам, то ставка налога равна 15% (для некоторых видов бумаг - 0%). Для российских организаций ставки в данном случае те же.
Постоянные представительства уплачивают квартальные авансовые платежи и налог по итогам года. Отчетность подается ежеквартально.
В таблице 1 сравниваются ставки налогов для постоянных представительств
компаний по действующему и ранее действующему законодательству (см. Приложение
№ 2).
3.2
Налогообложение иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность
без образования постоянного представительства в Российской Федерации
Если у иностранной компании нет постоянного представительства в России, это еще не значит, что она находится вне поля зрения российских налоговых органов. В том случае, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.
Как упоминалось ранее, ставка налога на доход в форме дивидендов составляет 15%, а в виде процентов от государственных или муниципальных ценных бумаг - 15% или в некоторых случаях 0%. Эти ставки не зависят от наличия или отсутствия представительства.
Здесь уместно будет привести Письмо Минфина от 23 марта 2010 г. N 03-08-05, а так же на примере рассмотреть, какие сложности могут возникать в данном пункте.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел вопрос "О налогообложении налогом на прибыль доходов швейцарской компании - участника договора о совместной деятельности с российской организацией в случае, если участие компании ограничивается внесением денежных средств в общий фонд совместной деятельности и дальнейшим получением причитающейся ей доли прибыли".
Швейцарская компания оформила свое сотрудничество с российской организацией в форме договора простого товарищества в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса РФ. Особенности исчисления налога на прибыль по доходам, полученным участниками вышеуказанного договора, предусмотрены ст. 278 Налогового кодекса Российской Федерации. Так, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, то согласно п. 2 ст. 278 Кодекса вести учет доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должен российский участник независимо от того, кто ведет общие дела товарищества. А п. 6 ст. 306 Налогового кодекса заключает, что факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, не рассматривается для иностранной организации как приводящий к образованию ее постоянного представительства в Российской Федерации.