Арбитражный суд в такой ситуации указал, что основанием для исчисления сбора является разрешение на промысел живых ресурсов. В данном разрешении указываются виды и объемы промысла, а также районы работ. Такие условия разрешения могут быть изменены только органом, его выдавшим. Следовательно, налоговый орган и плательщик сборов должны исходить из условий выданного разрешения, а не из фактического района и объема добычи. В данной ситуации налоговый орган правомерно потребовал уплатить суммы сборов, соответствующие разрешению. Налоговый орган не вправе самостоятельно, без внесения изменений в разрешение уполномоченным органом, принимать представленные плательщиком измененные расчеты и производить изменение определенного лицензией размера сбора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-7802/04-29).
НК РФ устанавливает также два случая понижения ставок сборов за пользование объектами водных биоресурсов. Во-первых, ставка будет равна 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами осуществляется в социально полезных и экологических целях (охрана здоровья населения, предотвращение нанесения ущерба экономике, животному миру, среде его обитания и др.) и в целях изучения запасов, промышленной экспертизы, в научных целях. Во-вторых, ставки сбора устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ для градо- и поселкообразующих организаций. Перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, установлен Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.
Сумма сбора исчисляется в отношении каждого объекта животного мира и в отношении каждого объекта водных биоресурсов как произведение соответствующего количества объектов и ставки сбора ("количество" x "ставка сбора"). Например, было выдано разрешение на вылов 3 тонн палтуса в Дальневосточном бассейне и 5 тонн морского окуня в Северном бассейне. Расчет суммы сбора будет произведен следующим образом:
сумма сбора за вылов палтуса: 3 x 3500 = 10500 рублей;
сумма сбора за вылов морского окуня: 5 x 1500 = 7500 рублей;
общая сумма сбора: 10500 + 7500 = 18000 рублей.
Порядок и сроки уплаты сборов
Порядок уплаты сборов за пользование объектами животного мира и порядок уплаты сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов различаются.
В отношении пользования объектами животного мира плательщики уплачивают сбор при получении лицензии. С 1 января 2007 года уплата данного сбора производится всеми плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию.
В отношении пользования объектами водных биоресурсов установлено два вида сборов: разовый и регулярные взносы. Разовый взнос уплачивается при получении разрешения и равен 10% исчисленной общей суммы сбора. Регулярные взносы производятся в течение всего срока действия разрешения ежемесячно, не позднее 20-го числа. Размер регулярных взносов определяется следующим образом: высчитывается разность между исчисленной общей суммой сбора и суммой разового взноса ("оставшаяся сумма сбора"); полученная разность делится на равные доли исходя из срока действия разрешения. Например, общая сумма сбора в соответствии с разрешением равна 100000 рублей, срок действия разрешения - 3 месяца:
сумма разового взноса определяется как 10% от 100000 и равна 10000 рублей;
оставшаяся сумма сбора: 100000 - 10000 = 90000;
регулярные взносы: 90000 / 3 = 30000.
Уплата сбора за пользование объектами водных биоресурсов производится организациями и индивидуальными предпринимателями - по месту своего учета, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - по месту нахождения органа, выдавшего разрешение.
Порядок предоставления сведений
Зачет или возврат сумм сбора
по нереализованным лицензиям (разрешениям)
В соответствии с п. 1 ст. 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели должны представлять в налоговые органы по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение), сведения на полученных лицензиях (разрешениях), суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов (разовых и регулярных взносах - в отношении объектов водных биоресурсов). Срок для исполнения такой обязанности - не позднее 10 дней с даты получения лицензии (разрешения).
НК РФ предусматривает возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям. Однако такое право действует только в отношении сбора за пользование объектами животного мира. Приказом Минфина России от 23.07.2004 N САЭ-3-21/438@ утвержден Перечень документов, на основании которых осуществляется зачет или возврат сумм сбора за пользование объектами животного мира по нереализованным лицензиям:
- заявление плательщика о зачете или возврате;
- уточненные сведения о полученной лицензии, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченного сбора (составленные в отношении нереализованной лицензии).
Указанные документы подаются по истечении срока действия лицензии. Зачет или возврат сумм сбора осуществляется в порядке, установленном главой 12 НК РФ.
Как уже было отмечено, НК РФ не предусматривает возможность зачета или возврата сумм сбора за пользование объектами водных биоресурсов. Данный вопрос рассматривался в нескольких судебных делах. В результате сложилась единообразная судебная практика. Арбитражные суды считают, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биоресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи разрешения и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов водных биоресурсов. В обоснование такой позиции суды ссылаются на отсутствие возможности корректировки, зачета или возврата сбора в случае аннулирования разрешения по заявлению плательщика сбора, использования разрешения не в полном объеме в соответствии с НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-7802/04-29, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3988, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660).
Ответственность за неуплату сбора в соответствии с НК РФ
и взимание пеней за несвоевременную уплату
До 1 января 2007 года действовала редакция ст. 122 НК РФ, согласно которой штраф взыскивался только за неуплату или неполную уплату налога. Указанная статья не распространялась на привлечение к ответственности за неуплату (неполную уплату) сбора. Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ были внесены соответствующие изменения, и в результате сейчас к ответственности в виде штрафа привлекают не только за неполную уплата налога, но и за неполную уплату сбора. Такие изменения были вызваны судебной практикой. Арбитражные суды практически во всех случаях признавали неправомерным взыскивание налоговым органом штрафа за неуплату или неполную уплату сборов, в том числе сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биоресурсов. При этом суды ссылались на то, что ответственность за неуплату сбора законодательством о налогах и сборах не установлена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2006 N Ф03-А73/06-2/4493, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2006 N Ф03-А37/06-2/4660). С 1 января 2007 года налоговые органы вправе привлекать к ответственности в виде штрафа за неполную уплату или неуплату сбора.
То же самое произошло и в отношении ответственности в виде штрафа за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). После внесения изменений данная статья распространяется и на плательщиков сборов за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов. Следовательно, если плательщик не представит в течение 10 дней со дня получения лицензии (разрешения) соответствующие сведения, к нему будет применена ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ.
Начисление пени налоговыми органами за несвоевременную уплату сборов за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов всегда признавалось судами правомерным. Объясняется это тем, что пеня является не мерой ответственности согласно НК РФ, а мерой обеспечения исполнения обязанности плательщиком. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с п. 7 ст. 75 НК РФ, правила, предусмотренные данной статьей в отношении уплаты пени, распространяются и на плательщиков сборов.
7. КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25.2 "ВОДНЫЙ НАЛОГ"
Глава 25.2 "Водный налог" части 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была введена Федеральным законом от 28 июля 2004 года N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", вступившим в силу 1 января 2005 года. Одновременно со вступлением в силу указанного Федерального закона утратил силу ранее действовавший Федеральный закон от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".
Комментируя главу 25.2 НК РФ, обратимся к вопросам, связанным с установлением, взиманием и уплатой водного налога. Представляется, что, изучая конкретный налог, важно охарактеризовать налогоплательщиков и элементы налогообложения, которые необходимы для установления налога в соответствии со ст. 17 НК РФ.
Налогоплательщики водного налога определены в статье 333.8 НК РФ. Данная статья претерпела изменения, связанные с принятием нового Водного кодекса. Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ года (далее - ВК РФ) вступил в силу с 1 января 2007 года. Данный акт пришел на смену ранее действовавшему Водному кодексу Российской Федерации от 16 ноября 1995 года N 167-ФЗ (далее - ВК РФ 1995 года). ВК РФ 1995 года устанавливал принцип платности водопользования и содержал отсылочную норму, которая предполагала, что порядок установления, зачисления и взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и ее предельные размеры должны определяться законодательством Российской Федерации. Этот вопрос регулировался исключительно главой 25.2 НК РФ. Ранее действовавшая редакция ст. 333.8 НК РФ содержала единственную норму, устанавливающую, что налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование.
ВК РФ 1995 года (ст. 86) определял специальное водопользование как использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. Перечень видов специального водопользования утвержден Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 23 марта 2005 года N 70.
В соответствии с указанным актом специальным водопользованием признается пользование водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением следующих сооружений, технических средств и устройств:
1) стационарных, передвижных и плавучих сооружений по механическому и самотечному забору воды из водных объектов;
2) водоотводящих сооружений, предназначенных для сброса (закачки) в водные объекты, в том числе подземные, промышленных, коммунально-бытовых, коллекторно-дренажных, ливневых и других сточных вод, а также вод, откачиваемых из шахт, карьеров, разрезов;
3) комплекса сооружений порта, в том числе для подхода, стоянки, загрузки, разгрузки и обслуживания судов, посадки и высадки пассажиров, ремонта, отстоя, технического осмотра судов и иных плавучих объектов;
4) плотин, шлюзов-регуляторов и других водорегулирующих сооружений (в том числе временных перегораживающих сооружений);
5) гидравлических электростанций (приплотинных, деривационных, приливных, гидроаккумулирующих);
6) организованных пляжей, причалов для яхт, маломерных судов, водных мотоциклов и других технических средств отдыха на воде, а также других сооружений и устройств, предназначенных для рекреационных и оздоровительных целей;
7) платформ и искусственных островов;
8) оросительных, обводнительных и оросительно-обводнительных мелиоративных систем;
9) водохозяйственных сооружений тепловых станций и атомных электростанций, предприятий ядерного топливного цикла, предназначенных для водоснабжения, сброса отработанных вод, а также для охлаждения;
10) землеройной, буровой, грузоподъемной, другой спецплавтехники при выполнении строительно-монтажных, изыскательских, дноуглубительных, разгрузочно-погрузочных (кроме транспортных и по предотвращению вредного воздействия вод), строительство и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладка кабелей, строительство мостов, подводных переходов газопроводов, продуктопроводов и других работ, добычи полезных ископаемых из недр, торфа и сапропеля со дна водного объекта;
11) судов и других плавательных средств (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, а также сплав леса в плотах и кошелях.
Особое пользование водными объектами в соответствии с ранее действовавшим ВК РФ (ст. 87) осуществляется по решению Правительства Российской Федерации для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд по отношению к водным объектам, находящимся в федеральной собственности. До 1 января 2007 года действовало Постановление Правительства Российской Федерации от 3 апреля 1997 года N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии", в котором устанавливалось общее правило, согласно которому специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществлялись на основании лицензии и договора пользования водным объектом, заключаемого водопользователем и органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Лицензирование проводилось Министерством природных ресурсов Российской Федерации или его территориальными органами; лицензии выдавались на определенный срок на платной основе.