В международной практике также отдельно представлены стандарты,
посвященные непосредственно выполнению других заданий по подтверждению
достоверности информации, обзорных проверок финансовой отчетности и оказанию
сопутствующих услуг, например, существуют Международные стандарты обзорных
проверок 2400 "Задания по обзорной проверке финансовой отчетности" и
2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая
независимым аудитором организации".
.2 Характеристика основных сходств и различий
международных стандартов аудита (МСА) и федеральных стандартов аудиторских
деятельности (ФСАД)
Не секрет, что российские федеральные стандарты аудиторской деятельности никогда не писались с нуля, они всегда создавались на основе международных аналогов. Такой подход, безусловно, оправдан, поскольку международные стандарты аудита базируются на глубоких фундаментальных знаниях и многолетнем опыте. Однако данная практика имеет и свои минусы, в частности, обусловленные тем, что многие определения и устойчивые словосочетания, давно использующиеся в деловом обороте международной аудиторской практики, в России не всегда широко применяются, а буквальный перевод неоднозначно трактуется относительно отечественной финансовой терминологии. Кроме того, международные стандарты периодически обновляются, дорабатываются, а российские стандарты не всегда поспевают за этим процессом.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности вводились и изменялись довольно непоследовательно, с различными интерпретациями одних и тех же определений и терминов, поэтому иногда бывает сложно понять смысл некоторых норм и правильно применить их на практике.
На сегодняшний день сложилась такая ситуация, когда одна часть федеральных стандартов аудиторской деятельности практически полностью копирует нормы международных стандартов, а другая устарела и не соответствует международным аналогам.
Принятые последними федеральные стандарты аудиторской деятельности практически полностью копируют нормы аналогичных актуальных на сегодня международных стандартов аудита, например:
ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" (аналог МСА 240 "Обязанности аудитора в случае выявления недобросовестных действий в ходе аудита финансовой отчетности");
ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" (аналог МСА 250 "Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности");
ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (аналог МСА 500 "Аудиторские доказательства");
ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" (аналог МСА 800 "Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения");
ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" (аналог МСА 805 "Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета").
Отдельно следует отметить МСА 600 "Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)", который был реализован в виде Рекомендаций по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренных Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г., протокол N 8. При этом, несмотря на то, что документ введен в виде Рекомендаций и изменена структура документа, его содержание существенно не отличается от международного стандарта.
На сегодняшний день международным стандартам аудита пока соответствуют федеральные стандарты, посвященные аудиторскому заключению: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (аналог МСА 700 "Формирование мнения и заключение по финансовой отчетности"), ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (аналог МСА 705 "Модифицированное мнение в заключении независимого аудитора"), ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" (аналог МСА 706 "Параграф о важных обстоятельствах и о прочих сведениях в заключении независимого аудитора"). Однако уже в январе 2015 г. Международная федерация бухгалтеров приняла обновленные редакции аналогичных международных стандартов, а также внесла изменения в другие связанные с ними стандарты. Изменения вводятся в действие с 15 декабря 2016 г.
Далее рассмотрим основные различия между МСА и ФСАД.
Среди федеральных стандартов аудиторской деятельности, положения которых существенно расходятся с аналогичными действующими сегодня международными стандартами аудита, можно привести такие стандарты, как:
ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (аналог МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение проверки в соответствии с международными стандартами аудита");
ФПСАД N 2 "Документирование аудита" (аналог МСА 230 "Документирование аудита");
ФПСАД N 3 "Планирование аудита" (аналог МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности");
ФПСАД N 4 "Существенность в аудите" (аналог МСА 320 "Существенность в планировании и выполнении аудита").
МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" является одним из основополагающих стандартов, на который ссылаются все другие международные стандарты аудита с указанием того, что их следует рассматривать только в совокупности с ним. К сожалению, данный стандарт, определяющий основные обязанности аудитора, общие цели аудита и раскрывающий многие ключевые определения аудита, не реализован в его актуальном виде в российских федеральных стандартах.
Это, в свою очередь, значительно затрудняет понимание федеральных стандартов аудиторской деятельности, принятых позднее. Например, при введении новой редакции ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (аналог МСА 315 "Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации") исчезло нормативное определение аудиторского риска, а также его составляющих: риска необнаружения, неотъемлемого риска и риска средств контроля. Вместо этого появилось понятие риска существенного искажения. У многих данный Стандарт вызвал больше вопросов, чем понимание того, как должен осуществляться процесс оценки рисков в ходе проведения аудита. Напротив, МСА 200 содержит все указанные определения, в том числе риска существенного искажения, который, в свою очередь, состоит из двух элементов: неотъемлемого риска и риска системы контроля. Трудности в понимании положений ФПСАД N 8 обусловлены также тем, что в России до сих пор не был принят стандарт, определяющий порядок действий аудитора, выполняемых в ответ на выявленные риски, и устанавливающий взаимосвязь дальнейших аудиторских процедур с выявленными рисками. В международной практике такой стандарт есть - это МСА 330 "Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам".
Среди важных положений МСА 230 "Документирование аудита", отсутствующих в российском аналоге, стоит отметить, например, определение широко применяющегося в мировой практике "меморандума о завершении", указание случаев возможного отступления от требований МСА, а также рекомендуемого периода создания окончательной версии аудиторского файла не позднее 60 дней после даты аудиторского заключения. Особый интерес представляет собой Приложение к МСА 230, в котором приведен перечень МСА, содержащих специальные требования к документированию аудита.
Отдельно стоит выделить МСА 260 "Информационное взаимодействие с представителями собственника", точного аналога которому нет в российских стандартах, но отдельные положения которого можно частично встретить в ФПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". Однако сфера регулирования МСА 260 намного шире, чем ФПСАД N 22, и охватывает весь процесс информационного взаимодействия с представителями собственника во время выполнения задания, включая не только сообщение значимой информации, полученной по результатам аудита, но и, например, предоставление в начале выполнения задания информации по запланированному объему и срокам аудита.
Среди других международных стандартов аудита, которые не нашли своего отражения в нормах федеральных стандартов, можно назвать:
МСА 265 "Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации";
МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита";
МСА 810 "Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности".
Далее, в следующем подпункте работы отдельно проведем сравнительный
анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА, которые касаются
вопросов контроля качества аудиторских организаций.
Хорошо известно, что 23 октября 2013 г. Государственная Дума Российской Федерации приняла в первом чтении проект закона о внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ [1]. В соответствии с этим законопроектом на территории Российской Федерации планируется ввести в действие международные стандарты аудита (МСА), принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Эти документы становятся обязательными при осуществлении аудиторской деятельности для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. В этой связи целесообразно провести сравнительный анализ основных положений ныне действующих федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) и МСА.
Актуальный перечень ФСАД представлен в Приложении 1.
Данный подпункт посвящен сравнительному анализу положений ФСАД и МСА, устанавливающих требования к контролю качества работы аудиторских организаций. Здесь мы имеем две пары стандартов: ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [4] и международный стандарт ISQC1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements» устанавливают требования к системам контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности, а ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» [2] и МСА 220 «Quality control for an audit of financial statements» устанавливают дополнительные требования к контролю качества при выполнении заданий по аудиту. Ниже эти две пары стандартов анализируются по отдельности.
Цели и область применения стандартов ISQC1 и ФПСАД №34, сформулированные в §§ 1-11 международного стандарта ISQC1 и в пп. 1-4 ФПСАД №34, в основном совпадают. Единственное различие заключается в том, что область применения положений и требований ФПСАД №34 - это осуществление аудиторской деятельности аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами (т.е. выполнение заданий по аудиту и оказание сопутствующих аудиту услуг: обзорные проверки, выполнение согласованных процедур и компиляция финансовой информации [4]), тогда как нормы и требования международного стандарта ISQC1 распространяются на услуги по аудиту и выполнению обзорных проверок финансовой отчетности, а также другие услуги по подтверждению достоверности информации и иные сопутствующие услуги. Здесь под другими услугами по подтверждению достоверности информации понимаются услуги, выполнение которых регулируется международным стандартом ISAE 3000 «Услуги по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок» (к ним относятся, в частности, услуги по подтверждению достоверности информации систем контроля организаций, прогнозной финансовой информации и т.п.), а под сопутствующими услугами - согласованные процедуры и задания по компиляции (в соответствии с международными стандартами ISRS 4400 и ISRS 4410).
Принципиальных смысловых различий в определениях понятий, приведенных в стандартах ISQC1 и ФПСАД №34, нет. Можно прокомментировать лишь следующие различия:
понятия «дата отчета» и «документация по заданию», определенные в стандарте ISQC1, определены не в ФПСАД №34, а в других федеральных стандартах аудиторской деятельности (в частности, понятие «документация по заданию» - в ФПСАД №2 «Документирование аудита»);
следующие понятия эквивалентны: «партнер по заданию» и «руководитель задания», «контролер качества задания» и «лицо, проводящее проверку качества выполнения задания», «команда по выполнению задания» и «аудиторская группа», «партнер» и «руководство аудиторской организации», «персонал» и «работники аудиторской организации», «стороннее лицо надлежащей квалификации» и «стороннее компетентное лицо», «сотрудники» и «специалисты аудиторской организации». При этом, как следует из определений понятий «сотрудники (staff)» и «специалисты аудиторской организации», как международный стандарт ISQC1, так и ФПСАД №34 к сотрудникам (специалистам) аудиторской фирмы относят как аудиторов, имеющих квалификационный аттестат (сертификат) аудитора, так и других специалистов, принимающих участие в выполнении заданий по аудиту и иных заданий, являющихся предметом регулирования стандартов ISQC1 и ФПСАД №34;
понятие «общественно значимый хозяйствующий субъект» включает более широкую группу лиц по сравнению с понятием «лицо, включенное в листинг» (ISQC1), в части финансовых организаций, работающих со средствами физических и юридических лиц;
понятия «профессиональные стандарты» и «соответствующие этические требования», определенные в стандарте ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 вообще не определены, однако далее в контексте ФПСАД №34 никаких разночтений со стандартом ISQC1 не возникает.
Общие требования к контролю качества приведены в §§ 13-17 стандарта ISQC1 и пп. 6, 7 ФПСАД №34, которые по своему содержанию эквиваленты с учетом того, что понятие «политика», используемое в тексте стандарта ISQC1, в стандарте ФПСАД №34 соответствует понятию «принципы». Так, стандарты устанавливают, что система контроля качества услуг аудиторской организации должна определить принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:
обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;
этические требования;
принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;
кадровая работа;
выполнение задания;
мониторинг.
При этом принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. Каждый сотрудник должен знать принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, владеть информацией о том, что он несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с сотрудниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении этих вопросов.
Обязанности руководства. По своему содержанию раздел «Лидерство руководства фирмы в отношении качества» стандарта ISQC1 и раздел «Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией» ФПСАД №34 эквивалентны.
Этические требования. Они в первую очередь регулируют правила обеспечения независимости аудиторских организаций и их работников от своих клиентов. В этой части в международном стандарте ISQC1 более подробно рассматриваются требования к принципам и процедурам, обеспечивающим минимизацию угроз «привычности» (см. §§ А12-А17 стандарта ISQC1, при этом минимальный семилетний период ротации руководителей аудиторских проверок общественно значимых хозяйствующих субъектов установлен и в российском, и в международном стандарте.
Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества. Как в ФПСАД № 34, так и в международном стандарте ISQC1 установлено, что в аудиторской организацией должны быть определены и осуществляться на практике принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим, обеспечивающие разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом, а также выполнение отдельных заданий будет осуществляться только в отношении заданий:
в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;