Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ставку налога по доходам, полученным российскими организациями

ввиде дивидендов при наличии следующих условий:

−доля в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации составляет не менее чем 50% или, в случае выплаты дивидендов депозитарными расписками, в сумме соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

−указанной долей в уставном капитале или обозначенным правом получающая дивиденды организация владеет на праве собственности непрерывно в течение не менее 365 дней;

−стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих

право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб. При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация

является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется только в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон1.

Указанная льгота по налогу на дивиденды, так ожидаемая предпринимательским сообществом, оказалась применимой только к самому узкому числу российских холдингов, поскольку требование к размеру стоимости приобретения доли в уставном капитале дочернего общества более 500 млн руб. являются недостижимым для подавляющего большинства российских компаний.

Внутреннее (трансфертное) ценообразование

Внутреннее (трансфертное) ценообразование в группах компаний активно используется в мировой практике, хотя и не поощряется ни одним государством, особенно если это связано с использованием офшорных схем. Зачастую головная организация холдинга определяет цены внутригруппового оборота расчетным путем так, чтобы в

1Приказ Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющий льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» // БНА. 2007. № 50.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

производственных бизнес-единицах осталось ровно столько прибыли, сколько необходимо для осуществления производственной и социальной деятельности; остальные доходы «изымаются» путем установления трансфертной цены.

Использование договорной модели или механизма аутсорсинга

Использование договорной модели или механизма аутсорсинга предполагает передачу вспомогательных непрофильных функций от одного участника холдинга другим, формально внешним организациям, на договорной основе. Очень часто в системе холдинга практикуется заключение между основным и дочерними обществами различных гражданско-правовых договоров: на оказание юридических, информационных, маркетинговых услуг, услуг по управлению организацией, ведению бухгалтерского и налогового учета, по кадровому консалтингу, по оказанию посреднических услуг (договор комиссии, агентский договор), по оказанию услуг в сфере логистики, автотранспортных услуг, а также подрядных договоров на выполнение работ и пр.

F Такой способ аккумулирования финансовых ресурсов в группе компаний позволяет при правильном организационном и налоговом планировании регулировать величину налога на прибыль у отдельных компаний группы.

Зачастую договоры на оказание услуг заключаются для перемещения финансовых ресурсов между участниками холдинга. Такая ситуация обусловлена оптимальным налогообложением средств, связанных с хозяйственной операцией по оказанию услуги: у получателя услуги при правильном оформлении расходы по оказанной услуге относятся на затраты; у исполнителя налогом на прибыль облагается только полученная прибыль как разница между доходом и экономически обоснованными расходами.

В договорной модели возможно использование механизма трансфертного ценообразования с той лишь разницей, что в этом случае производится манипулирование ценой за оказанную услугу. Некоторые холдинги используют аутсорсинг для минимизации налогообложения путем передачи части функций дочерним обществам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Заметим, что в этом случае очень важным для отнесения расходов по услугам на за-

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

траты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, является наличие в операции деловой цели.

По поводу обоснованности расходов для целей налогообложения налогом на прибыль следует пояснить следующее. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения принимаются расходы 1) обоснованные, 2) документально подтвержденные, 3) направленные на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономически оправданными являются затраты, направленные на получение дохода, соответствующие принципу рациональности, а также обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными — подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать определенные обязательные реквизиты, в том числе содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 мая 2007 г.1 приведены следующие доводы, отклоняющие отнесение налогоплательщиком расходов за оказанные услуги по выполнению полномочий единоличного исполнительного органа на затраты: поскольку судом установлено, что ряд оказанных Обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных Обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услу-

1Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 мая 2007 г. по делу № Ф04- 2799/2007(34019-А27-41).

§ 3. Способы финансирования в холдингах

ги оказаны Обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, представленные документы носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг… в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ.

Интересным представляется вопрос о возможности оценки судом экономической эффективности произведенных налогоплательщиком расходов для снижения налогооблагаемой прибыли, который являлся предметом неоднократного рассмотрения в судебных органах. С нашей точки зрения, позиция судов по отношению к налогоплательщику в этом вопросе в настоящее время либерализируется.

Так, если в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г.1 была поддержана позиция суда, что «затраты на услуги по управлению обществом несоразмерны полученным финансовым результатам», то в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. был сделан следующий важный для правоприменительной практики вывод2: …«оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем» (выделения по тексту наши — И.Ш.).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 марта 2008 года № 14616/07 подтвердил эту позицию, указав, что Налоговый Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (выделения по тексту наши — И.Ш.).

Вопрос о возможности оценки судом экономической эффективности произведенных налогоплательщиком расходов для снижения

1Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. по делу № А11- 4426/2003-К2-Е-1961.

2Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. по делу № А11- 762/2005-К2-21/48.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

налогооблагаемой прибыли явился так же предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. В Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П1 Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансовохозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Для принятия расходов по полученным услугам (работам) к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налоговые органы зачастую требуют отсутствия так называемого «дублирования» — вид получаемой услуги не должен совпадать с функциями, выполняемыми штатными работниками организации2. Заметим, что суды не всегда поддерживают такую позицию.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07 указал, что у налоговой инспекции и судов отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически не обоснованными

1Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2007. № 28. Ст. 3479.

2См., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. по делу № Ф04-9490/2004(7725-А45-25).

§ 4. Привлечение участника холдинга к исполнению обязанностей за другого участника

по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции1.

При этом, с целью предотвращения возможных претензий со стороны налоговых органов, с нашей точки зрения, лучше не допускать дублирования должностных обязанностей штатных работников и функций привлеченной организации.

F Резюмируя тему финансирования участников холдинга с применением механизма аутсорсинга, следует заметить, что для отнесения расходов к обоснованным для целей определения налогооблагаемой базы, договоры, заключаемые между участниками холдинга, должны опосредовать реальные отношения по оказанию услуг (выполнению работ), и, помимо возможного снижения налоговой нагрузки, иметь определенную деловую цель и быть непосредственно связанными с производственнохозяйственной деятельностью получателя услуг (работ).

Верховный Суд в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

§ 4. Привлечение участника холдинга к исполнению налоговых обязанностей за другого участника

К особенностям налогового статуса участников холдинга относится возможность взыскания недоимки с одного участника холдингового объединения за другого. Это правило является исключением из общего принципа налогового права, состоящего в том, что налого-

1См. также: постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. по делу № А66-1154/2007; по становление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу № А12-12628/06 и др.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

плательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Всоответствии с пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в судебном порядке может быть произведено взыскание недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями)1, с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий).

Заметим, что указанная норма была внесена в ст. 45 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»2. Ранее аналогичное положение, рассматриваемое как мера ответственности основного (преобладающего, участвующего) общества по налоговым обязательствам дочернего (зависимого) и наоборот, была установлена в пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ в рамках правового регулирования прав налоговых органов. Неуместность расположения рассматриваемого законодательного положения в ст. 31 НК РФ не вызывала сомнений.

Вчасти квалификации взыскания налоговой недоимки с одного участника холдинга за другого, как меры налоговой ответственности,

1 Заметим, что действующее законодательство не позволяет унитарным предприятиям создавать дочерние предприятия (см. об этом § 1 гл. I), а вот ситуация, когда унитарное предприятие имеет контролируемое хозяйственное общество, вполне возможна, правда, это «контролируемое» общество только условно можно назвать дочерним или зависимым, поскольку дочерность и зависимость установлена гражданским законодательством только применительно к хозяйственным обществам.

2СЗ РФ. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.

§ 4. Привлечение участника холдинга к исполнению обязанностей за другого участника

специалисты давно высказывали свои возражения. Д.В. Винницкий, задаваясь вопросом, о каком виде ответственности шла речь в пп. 16 п. 1 ст. 31 — о субсидиарной или солидарной, сделал верный, с нашей точки зрения, вывод, что в данном случае термин «ответственность» можно употреблять только условно, поскольку речь не идет о юридической ответственности за правонарушение в соответствии с гл. 5 НК РФ, а о возложении бремени по исполнению обязанности по уплате налогов одного участника холдинга за другого1.

Таким образом, изменение подхода законодателя к правовому регулированию взыскания налоговой недоимки с участников холдинга следует признать позитивным, способствующим правильному применению законодательных положений.

Исходя из содержания приведенной законодательной нормы, можно сделать вывод о необходимости одновременного наличия трех условий, которые позволяют налоговому органу воспользоваться правом, предусмотренным в пп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ:

1)недоимка числится за налогоплательщиком более трех месяцев;

2)организации, с которых взыскивается задолженность, в соответствии с гражданским законодательством являются зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями) или основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями)2;

3)исковые требования налоговых органов о взыскании налоговой недоимки одного участника холдинга за счет другого могут быть удовлетворены только при поступлении выручки за реализуемые товары (работы, услуги) на счета последнего.

Налоговый орган, предъявляя в суд требование о взыскании с банковских счетов участника холдинга денежных средств с целью погашения задолженности другого участника, должен представить суду доказательства, документально подтверждающие наличие перечис-

1Cм. об этом: Винницкий Д.В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения. С. 27.

2Об установлении дочерности и зависимости хозяйственных обществ см. § 1 гл. V, в том числе анализ постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. по делу № А56-17968/01.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ленных выше условий. Отсутствие доказательств наличия хотя бы одного из таких условий исключает возможность налогового органа воспользоваться правом, закрепленным в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Следует отметить, что в судебной практике1 выработаны подходы, значительно ограничивающие возможность возложения на участников холдинга обязанности по уплате налоговых платежей друг за друга. Существенной частью предмета доказывания по этой категории дел должно быть выявление обстоятельств о том, что зачисленные на счет организации средства, с которых взыскивается недоимка, не являются ее собственными средствами. Если средства зачислены на расчетный счет организации по какому-либо законному основанию — заключение договора цессии, зачет взаимных встречных требований и пр., — то они считаются собственными средствами этого юридического лица, и на них не распространяются претензии налоговых органов.

Так, ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая дело в кассационной инстанции, оставил жалобу налогового органа без удовлетворения, так как последний не доказал наличия на счете дочернего общества выручки, принадлежащей основному, а взыскание задолженности за счет собственных денежных средств зависимого предприятия, получившего выручку основного, Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Материалами дела был подтвержден факт поступления выручки на счет дочернего общества в результате исполнения договоров цессии. Доводы налоговой инспекции о ничтожности сделок по передаче права требования дебиторской задолженности были отклонены2.

ФАС Восточно-Сибирского округа постановил, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает возможность взыскания задолженности по налогам за счет собственных денежных средств зависимого предприятия, получившего выручку основного3.

1Здесь рассматриваются примеры применения нормы пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с тем, что, во-первых, норма пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ во многом воспроизводит содержавшиеся в ней положения, а во-вторых, судебная практика по применению пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ еще не сложилась.

2См.: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2000 г. по делу № А79- 93/2000-СК1-163.

3См.: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 мая 2001 г. по делу № А33-11585/00-С3-Ф02-858/01-С1.

§ 4. Привлечение участника холдинга к исполнению обязанностей за другого участника

Хотя встречается и иная практика.

Так, ФАС Северо-Западного округа исходил из того, что «не имеет значения сальдо осуществляемых между основным и дочерним предприятиями расчетов за оказанные друг другу услуги, поставленный товар. Законодатель… фактически установил солидарную обязанность основного и дочернего предприятий по погашению задолженности перед бюджетом в целях предотвращения создания искусственной ситуации отсутствия средств на счетах налогоплательщика и несвоевременного в связи с этим перечисления налогов в бюджет»1.

Позиция, выраженная в последнем судебном решении, отражает

все тот же феномен «снятия корпоративных покровов», только применительно к налоговым правоотношениям, аналогичный предусмотренной гражданским законодательством солидарной ответственности основного общества по долгам дочернего по сделкам, совершенным во исполнение обязательных указаний основного общества.

Согласно положениям пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы могут потребовать в судебном порядке взыскания недоимки не только с основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) за зависимые (дочерние) общества (предприятия), но и наоборот. Такой подход, установленный в фискальных целях, вызывает критику с точки зрения возможного ущемления прав и интересов акционеров и кредиторов «подконтрольных» участников холдинга. Понятно, что движение финансовых потоков в группе компаний определяет основное общество, экономически подчиненные дочерние и зависимые только реализуют волю основного.

1См.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2001 г. по делу № А42-2476/00-17.