Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Для целей налогового регулирования безвозмездность определяется в соответствии со ст. 248 НК РФ, согласно которой имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

F В случаях, связанных с налогообложением операций по передаче вкладов в имущество общества, суды рассматривают вклады в имущество ООО как безвозмездные.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г.1 поддержал позицию судов первой и апелляционной инстанций о признании вклада в имущество ООО как безвозмездного и согласился с налогоплательщиком, не включившим стоимость полученного от участника общества имущества в состав доходов от внереализационных операций.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25 декабря 2006 — 9 января 2007 г.2 также квалифицировал вклад денежными средствами в имущество общества с ограниченной ответственностью как безвозмездный и не согласился с позицией налоговых органов, признавших перечисленные средства дивидендами.

В письме Министерства финансов РФ от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/222 внесение дополнительного вклада в имущество

ООО в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача, и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ связанные с такой передачей расходы предлагается не учитывать при определении налоговой базы.

Специалистами в области налогового права также поддерживается мнение о том, что вклад в имущество ООО является безвозмезд-

постановление ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. по делу

№ КА-А40/875-07.

1 Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/ 11127-04.

2Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2006 г., 9 января 2007 г. Дело № 09АП-15910/2006-АК См. так же Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/11127-04.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

ным. Так, Ю.С. Орлова полагает, что внесенный дополнительный вклад в имущество ООО сам по себе не может быть признан в бухгалтерском учете ни в качестве финансового вложения, ни в качестве какого-либо другого актива организации. Однако, по мнению автора, на основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ, а также ст. 155, 156 и п. 2 ст. 423 ГК РФ внесение учредителем вклада в имущество ООО

без получения от ООО платы или иного встречного предоставления можно признать безвозмездным1.

Неопределенность в оценке правовой сущности вклада в имущество, конечно, не способствует эффективному правоприменению. В данном случае наилучшим решением было бы внесение уточняющих формулировок в действующие правовые нормы.

F При этом представляется, что в сложившейся ситуации в интересах налогоплательщика для целей обложения налогом на прибыль вклад в имущество ООО можно рассматривать как безвозмездный и не облагать налогом на прибыль как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Такая позиция дает возможность в случае передачи денежных средств и имущества в системе холдинга, когда основное общество владеет более 50% уставного капитала дочернего ООО, при обложении налогом на прибыль для определения налоговой базы не учитывать денежные средства и имущество, полученное безвозмездно дочерним обществом в виде вклада в имущество в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Для целей взимания НДС вклад в имущество ООО признается реализацией, что влечет за собой уплату НДС передающей стороной. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ, налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них сумм НДС.

1См., например: Орлова Ю. С. Авторская консультация // СПС «КонсультантПлюс». См. также: Павлова Л.П. Налогообложение дохода в виде вклада в имущество общества с ограниченной ответственностью // Налоговый вестник. 2006. № 11.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Однако имеется точка зрения, что вклад в имущество ООО является инвестиционным вкладом и в соответствии с п. 2 ст. 146 и п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не должен признаваться реализацией и облагаться НДС. Так, по мнению Г.А. Шарыгина, инвестиционный характер вклада в имущество ООО следует из самого понятия «инвестиции», имеющегося в законодательстве1.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (с изм. и доп. на 10 января 2003 г.) инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Статья 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изм. и доп. на 24 июля 2007 г.) определяет инвестиции как денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

ООО как коммерческая организация создается в целях получения прибыли, вклады в его имущество способствуют достижению этой цели. Возможность признания вклада в имущество как инвестиционного, по мнению Г.А. Шарыгина, косвенно следует из положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, содержащего открытый перечень операций, признаваемых инвестиционными. Заметим, что приведенная точка зрения не является общепринятой и не получила отражения в судебной практике.

Передача денежных средств и имущества от основного дочернему обществу и от дочернего

основному в рамках пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Не признавая холдинг консолидированным налогоплательщиком, законодатель тем не менее предусматривает определенную спец-

1Шарыгин Г.А. О налогообложении НДС вкладов, внесенных участниками в имущество ООО // Консультант. 2004. № 10.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

ифику обложения передачи денежных средств и имущества между участниками холдинга налогом на прибыль.

При обложении налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для определения налоговой базы не учитываются денежные средства

иимущество, полученные российской организацией безвозмездно:

−от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации1;

−от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

−от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

F Таким образом, признавая специфику налогового статуса участников холдинга, НК РФ, исходя из принципа «налог не может уплачиваться дважды», предусматривает, что участники имущественного холдинга при наличии доли участия в уставном капитале более 50% могут передавать друг другу денежные средства и имущество (при соблюдении моратория на отчуждение имущества в течение одного года) с использованием возможности исключения этих средств и имущества у принимающей стороны из налоговой базы по налогу на прибыль.

Для понимания правовой природы передачи денежных средств и имущества внутри холдинга следует отметить, что НК РФ косвенно предполагает, что это безвозмездно передаваемое имущество. Так, ст. 250 НК РФ, определяющая внереализационные доходы, в п. 8

1Заметим, что данная норма не рассматривает иные основания установления дочерности, кроме наличия преобладающей доли участия в уставном капитале, что определяет ее применимость только по отношению к имущественным холдингам. «Качественное» содержание доли участия в уставном капитале АО здесь тоже не определено: наличие только обыкновенных акций или также привилегированных. Исходя из буквы закона, очевидно, что речь идет о любых категориях акций.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

включает в их состав безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Это обстоятельство позволяет отдельным специалистам сделать вывод, что реализация на практике нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ будет противоречить положению п. 4 ст. 575 ГК РФ, запрещающему сделки дарения между коммерческими организациями на сумму, превышающую пять МРОТ1.

Рассмотрим актуальную для правового обеспечения российских холдингов проблему: является ли безвозмездная передача денежных средств и имущества от основного к дочернему и наоборот граждан- ско-правовой сделкой дарения?

Д.И. Мейер утверждал, что «дарение предполагает со стороны дарителя намерение одарить другое лицо, так что где этого намерения нет, нет и дарения, хотя бы были налицо все другие его принадлежности»2 (выделено мной. — И.Ш.).

F Распределение финансовых потоков в системе холдинга по воле основного общества не имеет целью одарить какое-либо лицо, т.е. проявить к нему щедрость. Финансирование или передача денежных средств и имущества между участниками холдинга осуществляется исходя из конкретных коммерческих целей — реализации инвестиционного проекта, обеспечения производственного процесса денежными средствами и имуществом и других, направленных в конечном итоге на извлечение из предпринимательской деятельности наибольшей прибыли.

Общий принцип свободы договора применительно к договору дарения выражается в том, что как даритель, так и одаряемый могут вовсе не заключать договор, а одаряемый вправе также отказаться

1См., например: Елисеев И.В. Гражданское право. М., 2001. С. 122; Псарева Н.Ю. Холдинговые отношения: теоретические и методические аспекты. М., 2003. С. 92; Дарение между коммерческими организациями запрещено // Экономика и жизнь. 2004. № 48; Пушкин И. Налогообложение имущества, полученного безвозмездно от учредителя // Финансовая газета. 2005. № 38; и др. Отдельные авторы вообще предлагают признать норму, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не соответствующей ряду конституционных принципов и принципов налогообложения. См.: Нелюбин Д.Е. Чьи деньги лучше // СПС «КонсультантПлюс».

2Мейер Д.И. Русское гражданское право. М., 2000. С. 277.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

от принятия дара уже после заключения договора (ст. 573 ГК РФ). При этом трудно предположить ситуацию, когда, например, дочернее общество откажется принять от основного общества или передать другому участнику холдинга денежные средства (иное имущество) на освоение нового направления деятельности или внедрение инновационного проекта. Как справедливо отмечает Г.Л. Гонашвили, «дочернее общество в отношениях по безвозмездной передаче имущества основному обществу (или, наоборот, получению имущества от последнего) фактически лишено возможности отказаться от заключения договора или расторгнуть его, поскольку его воля определяется другой стороной правоотношения — основным обществом». «Более того, — продолжает далее автор, — после передачи имущества в собственность дочернему обществу основное общество сохраняет возможность влиять на судьбу этого имущества. При дарении же между независимыми друг от друга организациями такое влияние обычно исключено»1. Таким образом, в отношениях между основным и дочерним обществом при безвозмездной передаче имущества отсутствует такой существенный признак договора дарения, как свободная передача и свободное принятие дара.

При достаточно убедительной, с нашей точки зрения, позиции, что безвозмездная передача денежных средств и имущества между участниками холдинга сделкой дарения не является, для обеспечения полной правовой определенности представляется целесообразным внесение изменений в п. 4 ст. 575 ГК РФ путем исключения из имеющегося там императивного запрета на совершение сделок дарения между коммерческими организациями на сумму свыше пяти МРОТ сделок по безвозмездной передаче денежных средств и имущества между основным и дочерними хозяйственными обществами2.

Таким образом, по нашему мнению, основные и дочерние общества для оптимизации финансовых потоков, повышения эффективности производственной деятельности имеют право на безвозмезд-

1Гонашвили Г.Л. Безвозмездная передача имущества между коммерческими организациями // Законодательство. 2004. № 2. С. 10.

2В октябре 2007 г. в Государственную Думу внесен законопроект № 475467-4 «О внесении изменений в статью 575 Гражданского кодекса Российской Федерации», исключающий из запрета на совершение сделок дарения между коммерческими организациями сделки, совершаемые между основным и дочерним хозяйственными обществами // СПС «КонсультантПлюс».

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ную передачу друг другу денежных средств и имущества, а в случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, с использованием возможности исключения этих средств и имущества у принимающей стороны из налоговой базы по налогу на прибыль. Подобный вывод подтверждается, в том числе, материалами судебной практики1.

С позиции формирования судебной доктрины по вопросу налоговых последствий безвозмездного финансирования в системе холдинга представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г.2

Суд установил, что Налоговая инспекция в решении, вынесенном по результатам проверки, указала организации на недопустимость включения в расходы стоимости материальных ценностей, списанных в производство, и суммы амортизации, начисленной по основным средствам, в связи с приобретением этих материальных ценностей за счет денежных средств, полученных безвозмездно от основного общества.

Президиум ВАС РФ обратил внимание на то, что полученные денежные средства организация направила на приобретение

1См., например: постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. по делу № КА-А40/4033-07, от 30 декабря 2004 г. по делу № КА- А41/12311-04-П; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. по делу № Ф04-1558/2007(32423-А75-26); постановления ФАС Уральского округа от 21 марта 2007 г. по делу № Ф09-1798/07-С3, от 28 августа 2006 г. по делу № Ф09-7385/06-С7; постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. по делу № А57-5482/06-10; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. по делу № Ф08-737/2007-290А; постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу № А09-6737/04-22; постановление ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г. по делу № КА-А41/12311- 04-П; постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу № А09-6737/04-23.

2Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. по делу № А67-11658/04

//Вестник ВАС РФ. Хотя в период налоговой проверки, результаты которой стали предметом рассмотрения по данному делу, величина налогооблагаемой прибыли определялась в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изм. на 6 августа 2001 г.

//Ведомости СНД РФ. 1992. № 11. Ст. 525; СЗ РФ. 2001. № 33 (ч. I). Ст. 3413), выводы суда полностью применимы и в отношении норм, установленных ныне действующими положениями Налогового кодекса. На это обратил внимание сам ВАС РФ, указав, что положения, аналогичные содержавшимся в п. 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, нашли отражение в п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

основных фондов и материалов, используемых в производстве. Такие затраты включаются в состав себестоимости. Далее суд однозначно указал, что Закон РФ № 2116-1 (как и ныне действующий Налоговый кодекс. — И.Ш.) не препятствует включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение материалов и сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, приобретенных за счет денежных средств, полученных безвозмездно от основного общества с долей его участия, превышающей 50% в уставном капитале дочернего общества.

Приобретенное таким способом имущество, по мнению ВАС РФ, не может отождествляться с имуществом (основными фондами, товарами и другим имуществом), полученным на безвозмездной основе от других предприятий.

В итоге ВАС РФ признал ошибочными доводы налоговиков и судов первой и кассационной инстанций о наличии связи расходов организации, обусловленных ее предпринимательской деятельностью, и источника денежных средств для оплаты этих расходов, влекущей исключение из состава себестоимости сумм начисленной амортизации и расходов на приобретение материалов1.

Приведенное решение может стать прецедентным, поскольку в нем высший судебный орган впервые высказал позицию по поводу учета расходов, если они произведены за счет безвозмездно полученных средств.

На предмет налоговых последствий передачи денежных средств и имущества в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имеются многочисленные разъяснения Министерства финансов РФ2. Приведем здесь наиболее значимые из них.

1Письмо Минфина РФ от 27 марта 2007 г. № 03-03-06/1/173.

2По поводу правового статуса писем Минфина России заметим, что согласно письму Министерства финансов РФ от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными актами, не подлежат обязательной публикации. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих правовые предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства. При выполнении налогоплательщиком разъяснений,

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Так, Минфин РФ в своем письме от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152 разъяснил, что имущество, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, подлежит амортизации в порядке, установленном ст. 256–259 гл. 25 НК РФ. Что касается сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, в том числе, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, то вычет этого налога осуществляется согласно положениям ст. 171 и 172 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость».

В своих разъяснениях Минфин РФ неоднократно подчеркивал, что предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 положение об исключении из налоговой базы при обложении налогом на прибыль безвозмездно передаваемых денежных средств и имущества может быть применено к организациям, использующим специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения (письма Минфина РФ от 28 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/116; от 13 марта 2007 г. № 03-11-04/2/63) и систему ЕНВД (письмо Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 03-11-04/3/88).

Минфин РФ сделал вывод, что, поскольку пп. 11 п. 1 ст. 251 не упоминает в числе передаваемых безвозмездно имущественные права, а регулирует только передачу денежных средств и имущества, предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при наличии указанных в этой статье обстоятельств,

которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ о неначислении пени и исключении вины лица в совершении налогового правонарушения. Арбитражный суд по поводу правового статуса писем Минфина России, содержащих разъяснения налогового законодательства, занимал различные позиции. Так, в Решении ВАС РФ от 6 марта 2007 г. № 15182/06 суд признал письмо Минфина России нормативным правовым актом, поскольку в нем была установлена правовая норма, обязательная для неопределенного круга лиц.

При подобной оценке разъяснений Минфина России считаем необходимым ссылаться на них в этой книге, поскольку они выражают мнение специалистов Министерства финансов, которое лежит в основе определения его политики. К тому же по ряду вопросов, связанных с налогообложений операций между участниками холдинга, при отсутствии надлежащего правового регулирования налогоплательщикам приходится руководствоваться только подобными разъяснениями.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

не распространяется на безвозмездное получение имущественных прав, работ, услуг, в том числе по договору безвозмездного пользования имуществом — ссуды (ст. 689 ГК РФ).

В случае, когда основное общество произвело за дочернее общество оплату за сырье, основные средства и прочие материальные ценности, а также поставило по возмездной сделке дочерней российской организации товары, после чего была осуществлена новация долга дочерней организации в заем, а затем было заключено соглашение о прощении долга, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется. В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от основного общества какого-либо имущества. Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина РФ от 30 марта 2007 г. № 03-03-06/1/2011).

Оформление передаваемых денежных средств и имущества в рамках пп. 11 п. 1 ст. 251 ГК РФ на практике холдинги осуществляют двумя способами:

1)на основании договора целевого финансирования как непоименованного в ГК РФ договора2;

2)на основании решения полномочных органов основного и дочерних обществ о передаче и соответственно получении

денежных средств и имущества3.

Представляется, что порядок оформления передачи денежных средств и имущества в системе холдинга нуждается в законодательной формализации.

Таким образом, сложилась позитивная судебная практика применения нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, за исключением случаев, если

1По материалам СПС «КонсультантПлюс».

2В Постановлении от 10 декабря 2004 г. по делу № А09-6737/04-22 ФАС Центрального округа подтвердил возможность безвозмездной передачи денежных средств на основании договора дарения.

№ А57-5482/06-10 суд подтвердил возможность оформления безвозмездной передачи денежных средств на основании решения совета директоров.