Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

для целей налогообложения с 1 января 2009 г. одновременно с законопроектом, предусматривающим введение института консолидированного налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Следует заметить, что рассмотренный выше законопроект Минфина России о контроле за трансфертным ценообразованием встречает много замечаний, особенно от представителей бизнеса ввиду его несоразмерной, с их точки зрения, жесткости налогового контроля. Имеется альтернативный законопроект, подготовленный Финансовой академией РФ и поддержанный Российским союзом промышленников и предпринимателей, который значительно более лояльно регулирует налоговый контроль за трансфертным ценообразованием. Указанный законопроект не затрагивает действующих критериев установления взаимозависимости, не вводит новые методы определения рыночных цен и предлагает ограничить сферу применения закона, прежде всего, сделками с нерезидентами на сумму свыше 1 млн руб. при условии, что оборот одной из сторон превышает 1 млрд руб. в год1.

Министерство финансов РФ не принимает концепции альтернативного законопроекта, сужающего сферу налогового контроля за трансфертным ценообразованием и настаивает на принятии подготовленного им законопроекта2.

F Завершая изложение проблемы контроля за трансфертным ценообразованием между взаимозависимыми лицами, заметим, что правила, регулирующие трансфертное ценообразование, должны быть отграничены от смежных институтов, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов и прочих налоговых правонарушений. Применение трансфертных цен само по себе не является избежанием или уклонением от налогов, однако оно может быть признано таковым, если выявлено искусственное установление цен.

Использование института взаимозависимости для установления добросовестности налогоплательщика

Установление взаимозависимости имеет значение не только для целей контроля налоговыми органами за трансфертным ценообразо-

1См. об этом: Коммерсанть. 2008. 16 апр.

2При сдаче книги в печать законопроект о контроле за трансфертным ценообразованием в целях налогообложения еще находился в состоянии обсуждения.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

ванием, но в последние годы стало использоваться и для целей выявления добросовестности налогоплательщика.

Оставляя за пределами этой работы оценку концепции добросовестности налогоплательщика1, констатируем факт, что российская правоприменительная практика с целью воспрепятствования уклонения от уплаты налогов восприняла и применяет сложившиеся в западных правопорядках доктрины «деловой цели сделки», «существа над формой», «сделки по шагам».

При признании налоговой выгоды необоснованной суды, в том числе, ссылаются на наличие взаимозависимости сторон сделки. Имеющее место неоправданно широкое использование в судебной практике института взаимозависимости потребовало соответствующего разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ.

ВПостановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»2 ВАС РФ разъяснил, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Только в совокупности с другими доказанными в установленном порядке обстоятельствами, бесспорно подтверждающими, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий, суды могут сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды.

Вслучае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (выделения по тексту —

И.Ш.).

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ нашла отражение в практике нижестоящих судов.

1 См. об этом: Пепеляев С. Деловая цель сделки // Корпоративный юрист. 2007. № 3; Гусева Т. Недействительные сделки налогоплательщика как способ уклонения от налогообложения // Хозяйство и право. 2007. № 3; Разгулин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. № 12; Лермонтов Ю. Необоснованная налоговая выгода: позиция судебной власти // Экономика и жизнь. 2007. № 14 и др.

2Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал доводы суда первой инстанции, что посредством включения в состав расходов при проведении оплаты спорных счетов-фактур денежными средствами, полученными в результате проведения в один день банковских операций между взаимозависимыми лицами по замкнутому кругу, при отсутствии внешнего источника денежных средств общество получило необоснованную налоговую выгоду1.

ФАС Волго-Вятского округа2 признал ООО «Хрустальный завод» и ОАО «Хрустальный завод» взаимозависимыми, а их согласованные действия направленными на неправомерное получение из бюджета налога на добавленную стоимость в связи со следующими обстоятельствами: названные организации располагались по одному адресу, единственным учредителем ООО является ОАО «Хрустальный завод», которое, в свою очередь, единственный участник ООО «Хрустальный завод». Кроме того, названные организации участвовали в одном производственном цикле, передавая производственное оборудование и имущество друг другу в аренду3 (выделения в тексте судебных актов —

И.Ш.).

Доказательства судом умышленных действий налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с использованием взаимозависимости, оправданно влекут для налогоплательщика негативные налоговые последствия. Однако в анализируемом Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 ВАС РФ, по сути, возложил на взаимозависимые лица контроль за добросовестностью контрагента. В п. 10 данного постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

1См.: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа 17 августа 2007 г. по делу № А19-22240/06-24-Ф02-5293/07.

2См.: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 г. по делу № А11- 7765/2006-К2-19/552.

3К подобным выводам ФАС Волго-Вятского округа также пришел по делу № А11- 7752/2006-К2-19/553.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Специалистами высказываются опасения по поводу неоправданно широкого применения конкретно-целевой категории взаимозависимости для целей установления обоснованности налоговой выгоды, при том, что указанная категория введена для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием1.

Позитивная правая позиция для налогоплательщиков содержится в следующих судебных актах.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа указано, что ссылка инспекции на взаимозависимость заявителя и займодавца правомерно не принята судом во внимание, поскольку данное обстоятельство не может повлиять на правоотношения по возмещению НДС, в том числе на право налогоплательщика на получение налоговых вычетов при условии соблюдения соответствующих требований2.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа определено, что факт признания на основании ст. 20 НК РФ хозяйствующих субъектов взаимозависимыми лицами сам по себе не может являться основанием для отказа в праве на налоговые вычеты, так как последствия признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения перечислены в ст. 40 НК РФ. Между тем в рассматриваемом деле налоговый орган, ссылаясь на ст. 20 НК РФ, применяет такие последствия признания лиц взаимозависимыми, которые в ст. 40 НК РФ не предусмотрены3.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа указано, что глава 21 НК РФ, регламентирующая права налогоплательщиков на осу-

1См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Теория и практика применения ст. 20 и ст. 40 Налогового кодекса РФ // Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2006. № 10. С. 166; Чуряев А. Взаимозависимость — не порок // ЭЖ-Юрист. 2007. № 42. С. 11.

2См.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А66-4150/04.

3См.: постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 сентября 2007 г. по делу № А56-2292/2007, № А03-13821/06-14.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ществление налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не представляет налоговым органам права отказывать в предоставлении вычета по тому основанию, что сделки совершены с взаимозависимым лицом при том условии, что соблюдены требования ст. 169, 171, 172 НК РФ1.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

Целью создания большинства холдингов в России является не получение прибыли от операций с акциями, а совместное осуществление участниками объединения производственно-хозяйственной деятельности, включая распределение имущества и финансовых средств. Холдинги, большинство из которых в России управляющие (нефинансовые), имеют взаимосвязанные цепочки производств. Дочерние общества выполняют в них один из этапов производства продукта (работ, услуг) либо являются сервисными подразделениями для обслуживания потребностей участников холдинга — транспортными, строительными, страховыми, банковскими, консультационными услугами. Имущественные отношения в холдинге приобретают специфические особенности, характеризующие эту форму предпринимательского объединения.

Общая характеристика финансовых механизмов холдинга

Основное общество как центр интегрированного объединения контролирует движение финансовых потоков и распределение инвестиций среди участников холдинга. «Размещение финансовых ресурсов, — пишет Н.Ю. Псарева, — представляет собой центральный инструмент регулирования. Оно является результатом интегрированной финансовой и инвестиционной стратегии, при которой дочерние

1См.: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2007 г. по делу № Ф04-4901/2007 (36482-А03-41).

Подобная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 мая 2007 г. по делу № А56-28982/2006; постановлениях ФАС Уральского округа от 27 марта 2007 г. по делу № Ф09-925/07-С2, № А50-14418/06; от 28 февраля 2007 г. по делу № Ф09-978/07-С2, № А34-3663/06; постановлении ФАС Центрального округа от 28 февраля 2007 г. по делу № А23-3580/06А-14-271; постановлении ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу № КА-А40/4566-06, № А40-70641/05-114-600 и др.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

предприятия холдинга представляют собой конкурирующие внутри холдингового объединения альтернативы на рынке капитала»1. Выступая финансовым инвестором, холдинговая компания должна оценивать эффективность и возможные альтернативы инвестиционных вложений как в дочерние общества, так и вне холдингового объединения. Основной задачей финансового контроля в холдинге является обеспечение финансовой устойчивости холдингового объединения в целом и финансового равновесия входящих в его состав участников путем балансирования объемов поступления и расходования денежных средств и их синхронизации по времени.

Мировой практике известно несколько основных механизмов финансового взаимодействия основного и дочернего хозяйственных обществ в системе холдинга. Согласно первому все подконтрольные организации осуществляют свою деятельность на основе единого консолидированного бюджета, утверждаемого основным обществом; финансирование дочернего общества осуществляется на основе базовых нормативов. Бюджетный процесс при подобном варианте финансового механизма в холдинге основан на периодическом обсуждении финансовых заявок дочерних обществ, т.е. доходы всего холдинга консолидируются в едином учетном центре и по решению руководства основного общества распределяются между участниками холдинга. Этот вариант финансового планирования предполагает высокий уровень финансово-бухгалтерских технологий и менеджмента участников холдинга.

Второй способ организации финансового взаимодействия между основным и дочерними обществами основывается на принципе оперативной самостоятельности дочерних обществ в пределах, установленных основным обществом. В этом случае подконтрольные организации имеют собственный бюджет, в значительной степени зависящий от результатов их работы. Уровень самостоятельности дочерних обществ определяется долей доходов, которой она может распоряжаться без согласования с основным обществом. Этот способ движения финансовых потоков можно квалифицировать как «децентрализованный», основанный на предоставлении дочернему обществу определенного объема автономии.

1Псарева Н.Ю. Организация финансового управления в холдинговом объединении // Акционерный вестник. 2003. № 5. С. 26.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Анализируя возможность различных способов построения финансовых механизмов в холдинге, А.Р. Горбунов справедливо отмечает, что для российских условий более актуален комбинированный подход, который предполагает организацию формально независимых дочерних юридических лиц при условии надежного контроля над их оперативно-хозяйственной и финансовой деятельностью1.

F В российском законодательстве не предусмотрено адекватное потребностям группы компаний, зачастую представляющей собой единый вертикально интегрированный производственнохозяйственный комплекс, налогообложение финансовых потоков и распределения капиталов между ее участниками. Так, доходы, передаваемые в системе холдинга, по сути облагаются налогом дважды — «у источника» — дочернего общества и у принимающей стороны — основного общества.

Рассмотрим возможные способы финансирования (передачи денежных средств и иного имущества) в системе российского холдинга, оценив правовые последствия каждого из них. К числу возможных способов финансирования в холдинге относятся:

−внесение вклада в уставный капитал дочернего общества;

−внесение вклада в имущество дочернего общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Закона об ООО);

−передача денежных средств и имущества от основного дочернему обществу и от дочернего основному в рамках пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;

−целевое финансирование;

−заемное финансирование (предоставление займов и (или) обеспечение кредитов участниками холдинга);

−выплата дивидендов дочерними обществами основному (п. 3 ст. 284 НК РФ);

−трансфертное (внутреннее) ценообразование;

−использование договорной модели (аутсорсинг).

Поскольку эффективность того или иного способа финансирования обусловлена процедурой оформления и налоговыми последствиями, остановимся именно на этих аспектах.

1См.: Горбунов А. Указ. соч. С. 71–72.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

Внесение вкладов в уставный капитал дочернего общества

Внесение вкладов в уставные капиталы дочерних обществ является распространенным способом пополнения их активов денежными средствами и имуществом.

Вклад имущества учредителя в уставный капитал хозяйственного общества представляет собой передачу права собственности на это имущество хозяйственному обществу с целью получения в дальнейшем дохода от деятельности хозяйственного общества пропорционально сделанному вкладу.

Вклад в уставный капитал не облагается налогом на прибыль, поскольку в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации.

Вклад в уставный капитал не является объектом обложения НДС. В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ и услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ)1.

F Увеличение уставного капитала дочернего общества является оптимальным вариантом с точки зрения налогообложения, но требует определенного времени для осуществления организационных и регистрационных процедур, связанных с увеличением уставного капитала.

Внесение вклада в имущество дочернего общества с ограниченной ответственностью

Институт вклада в уставный капитал существует только применительно к ООО2. В соответствии с п. 1 ст. 27 Закона об ООО

1См.: письмо Минфина РФ от 18 декабря 2005 г. № 03-04-15/116.

2В литературе имеется мнение о возможности распространения правового регулирования вклада в уставный капитал на акционерные общества. См.: Гальперин М.Л. Вклад в имущество акционерного общества: аналогия закона//Законодательство. 2007. № 1. Представляется, что императивное регулирование создания и деятельности акционерных обществ в российском корпоративном праве до внесения изменений в Федеральный закон от 25 декабря 1996 г. «Об акцио-

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

участники по решению общего собрания обязаны вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено его уставом. Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов не предусмотрен уставом общества. Вклады в имущество общества вносятся денежными средствами или имуществом, если внесение вкладов имуществом прямо предусмотрено уставом или решением общего собрания участников общества.

Закон об ООО устанавливает правило о том, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27). Таким образом, внесение вкладов в имущество не затрагивает уставный капитал общества.

Для выяснения налоговых последствий внесения вклада в имущество ООО, рассмотрим цель и правовую природу вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью.

F Исходя из положений корпоративного права, следует признать, что вклад в имущество ООО не является безвозмездным, поскольку он приращивает имущество организации, используемое для предпринимательской деятельности, и увеличивает действительную стоимость доли участника.

При выходе из общества участник получает не номинальную стоимость доли, совокупность которых образует уставный капитал общества, а действительную стоимость доли. Согласно п. 3 ст. 26 закона, общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли или выдать имущество той же стоимости. Передача денежных средств в качестве вклада в имущество ООО

обычно преследует коммерческую цель — увеличение имущества хозяйственного общества, которое затем можно использовать при осуществлении предпринимательской деятельности, что в конечном итоге должно привести к увеличению прибыли организации.

нерных обществах», предоставляющих акционерам право вносить вклады в имущество АО, или до узаконивания акционерных соглашений не дает возможности применять по аналогии с ООО правила о вкладе в имущество к акционерным обществам.

§ 3. Способы финансирования в холдингах

Точка зрения о том, что вклад в имущество ООО не является безвозмездным, нашла подтверждение в судебной практике.

ФАС Московского округа в постановлении от 23 января 2006 г., указал, что «поскольку участник общества при внесении вклада в имущество общества рассчитывал на уменьшение обязательств общества, увеличение действительной стоимости своей доли в уставном капитале общества, получение обществом чистой прибыли по итогам его деятельности и участие в распределении данной прибыли, то данные обстоятельства указывают на возмездность сделки»1.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 января 2002 г. поддержал позицию суда, отклонившего доводы истца о том, что действия по внесению имущества в ООО следует расценивать как дарение. Вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале, не подлежат оценке всеми участниками общества или независимым оценщиком, но влияют на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе при выходе из общества.

…Данные выводы суда соответствуют положениям п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. № 90/14 «О некоторых вопросах применения Федерального закона „Об обществах с ограниченной ответственностью“», ст. 575 ГК РФ и ст. 26 Закона об ООО, согласно которой общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества2.

1Постановление ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. по делу № КА- А40/13961-05-П. Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 г. по делу № Ф04-5209/2005 (22104-А27-3) и постановлении ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. по делу № КА-А40/875-07.

2Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2002 г. по делу № А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2. См., так же: постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 4 мая 2006 г. по делу № Ф04-5209/2005(22104-А27-3);