Материал: Kholdingi_pravovoe_regulirovanie_v_RF_Shitkina_I_S

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

числе будут устранены проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием внутри страны.

Консолидированная отчетность российских холдингов

Отсутствие статуса консолидированного налогоплательщика (в ныне действующем законодательстве группа организаций не указана среди субъектов налогообложения ни по одному из установленных налогов) влечет за собой отсутствие обязательных требований к осуществлению в российских группах компаний консолидированной отчетности.

Следует отметить, что для различных целей существуют различные виды отчетности:

−сводная отчетность по международным или американским стандартам бухгалтерского учета;

−сводная бухгалтерская отчетность;

−сводная управленческая отчетность.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации были определены этапы развития учета и отчетности, в частности, предполагавшие в 2004–2007 гг. обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов1, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международнопризнаваемым стандартам. В 2008–2010 гг. предполагается обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международнопризнаваемым стандартам.

Нормативным документом, регулирующим сводную бухгалтерскую отчетность в группе компаний на текущий момент, являются Методические рекомендации по составлению и представлению свод-

1К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц; другие организации.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

ной бухгалтерской отчетности1, в соответствии с которыми в случае наличия у российской организации дочерних и зависимых обществ эта организация, помимо собственного бухгалтерского учета, может составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Сводная бухгалтерская отчетность определяется Методическими рекомендациями как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. Следует отметить, что критерии определения дочерности и зависимости обществ в Методических рекомендациях (п. 1.3) совпадают с предусмотренными ГК РФ (ст. 105, 106) и федеральными законами о хозяйственных обществах.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией, исходя из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации».

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если доля голосующих акций или доля в уставном капитале общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи и если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Сопоставление сводной и консолидированной отчетности

Заметим, что в сравнении с законодательством Европейского сообщества российское законодательство использует термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Являются ли эти понятия, а главное — стоящее за ними содержание идентичными?

Перевод «сonsolidated accounts» может звучать на русском языке как «сводная бухгалтерская отчетность» или «консолидированный учет». При этом, по сути, мы имеем различные подходы к формированию совокупной отчетности группы: если сводная отчетность составляется путем суммирования показателей участников, то консолидиро-

1Утв. приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (с изм. и доп. на 12 мая 1999 г.) // Финансовая газета. 1997. № 16; 1999. № 29.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

ванная — путем элиминирования отдельных показателей участников группы (элиминировать — лат. еliminare — исключать, удалять1).

В литературе встречается и иная трактовка сводной отчетности как отчетности, составляемой в рамках одного собственника — юридического лица, имеющего филиалы или обособленные подразделения, а консолидированной — несколькими собственниками по совместно контролируемому (управляемому) имуществу2. В.С. Плотников и В.В. Шестакова по этому поводу пишут: «Нельзя ставить знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей деятельности предприятий, входящих в объединение, и по форме, и по содержанию не отличалась от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие — объединение — ведомство — министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народно-хозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу»3.

Следует согласиться с мнением специалистов, которые проводят различие между понятиями сводной и консолидированной отчетности, поскольку, помимо всего сказанного выше, консолидированная отчетность, в отличие от сводной, полностью исключает внутригрупповые обороты, создавая достоверную картину финансового состояния группы организаций как единого хозяйствующего субъекта.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу4 (далее — Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ) определяется, что консолидированная отчетность, являющаяся разновидно-

1См.: Словарь иностранных слов. 18-е изд. Стер. М., 1989. С. 596.

2См.: Литвиненко Н. Консолидированная отчетность // Экономика и жизнь. 2004. № 47. С. 5.

3Плотников В.С., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в холдингах. М., 2004. С. 10.

4Одобрена приказом Министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180 // Бухгалтерский учет. 2004. № 16.

§ 1. Особенности правового положения холдинга в налоговом законодательстве

стью бухгалтерской отчетности, предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям.

С правовой точки зрения консолидированная группа существует только в системе бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности. Консолидированная отчетность, будучи качественно новым уровнем отчетности, раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности холдинга в целом, рассматривая его как единый субъект предпринимательской деятельности. Такая отчетность имеет целью воссоздать полную картину результатов, масштабов деятельности холдинга, сделать ее прозрачной для инвесторов, кредиторов, контролирующих и надзорных органов, способствуя повышению доверия как к предпринимательскому объединению в целом, так и к отдельным его участникам. Получателями консолидированной отчетности российских холдингов выступают собственники бизнеса, инвесторы, кредиторы и другие заинтересованные предпринимательские структуры, но не государственные и налоговые органы, поскольку, как было отмечено выше, «консолидированная группа налогоплательщиков», или «консолидированный налогоплательщик», не является субъектом правового регулирования в российском налоговом законодательстве. По этой причине консолидированная отчетность составляется далеко не всеми российскими холдингами.

Система консолидированной управленческой отчетности (показатели, субъекты, сроки предоставления) для целей анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности участников холдинга может быть определена собственниками или менеджерами по своему усмотрению. При этом публичные акционерные общества, компании с иностранными инвестициями, как правило, подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно-признаваемым стандартам.

В настоящий момент консолидированная отчетность необходима только для банковских групп. В соответствии со ст. 4 Закона о банках и банковской деятельности, Положением ЦБ РФ от 30 июля 2002 г. № 191-П «О консолидированной отчетности» головная организация банковской группы должна составлять консолидированную

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

отчетность. Цель такой отчетности, как следует из указанных правовых актов, опять же не в консолидации налогообложения участников банковской группы, а в установлении характера влияния на финансовое состояние кредитных организаций, их вложений в капиталы других юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) участников холдинга (группы).

F Таким образом, следует заключить, что в российском законодательстве и практике существует возможность, а для банковской группы — необходимость ведения консолидированной отчетности участников предпринимательского объединения, но это не влияет на их налоговый статус.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

Особенностиналоговогостатусаучастниковхолдинговзаключаются в возможности признания их взаимозависимыми лицами.

Цели правового регулирования взаимозависимости

Основополагающим принципом гражданского права является свобода договора, предполагающая свободу заключения договора, свободу определения вида договора, свободу определения условий договора (ст. 421 ГК РФ). То есть стороны в числе других условий могут самостоятельно определять цену договора и лишь в прямо предусмотренных законом случаях должны применять цены, тарифы, ставки, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Налоговое законодательство также не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако с учетом того, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, в рамках налогового регулирования законодатель предусмотрел возможность контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. «При отсутствии специальных правил, позволяющих при определенных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложения, продавец и покупатель, по договоренности

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

показывая цены, отличающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения... Поэтому государство не пытается регулировать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами»1.

Государственный контроль за ценообразованием не носит карательного характера, а выполняет функцию негативного регулирования: в определении условий сделки стороны не ограничены, но в случае существенного ценового манипулирования налоги исчисляются исходя не из цены договора, а из расчетной рыночной цены. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения по общему правилу принимается фактическая цена договора, т.е. цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, таким образом, нормативно закреплена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Это правило есть частное проявление презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное.

В правовой литературе существуют различные оценки предусмотренного ст. 40 НК РФ права налоговых органов осуществлять контроль за правильностью применения цен по сделкам — от абсолютно положительной (см., напр.: К.А. Непесов2; А. Титов, А. Зайцев,

А.А.Зайцева3; А.В. Демин4; А.В. Горева5; А.А. Копина6) до мнения о

1 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный). М., 1999. С. 186.

2См.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007. С. 17—19.

3См.: Титов А., Зайцев А., Зайцева А.А. Налогообложение нефтяной отрасли в разрезе экономической безопасности государства // Финансовое право. 2003. № 1.

4См.: Демин А.В. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: научнопрактический комментарий к статье 40 НК РФ // Бизнес. Менеджмент. Право. 2003. № 4.

5См.: Горева А.В. Проблемы правового регулирования налогообложения взаимозависимых лиц // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 6.

6См.: Копина А.А. Проблемы определения взаимозависимости лиц по признаку прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой // Налоги. 2006. № 5.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

необходимости признать эту статью несоответствующей Конституции РФ (см., напр.: А. Сеидов1). Следует согласиться с мнением, что ст. 40 НК РФ не способна в полной мере реализовать задачу противодействия попыткам отдельных холдингов снизить налогооблагаемую базу в результате применения трансфертного ценообразования. Указанную задачу более эффективно могла бы решить конструкция холдинга как консолидированной группы налогоплательщиков, позволяющая в определенных случаях использовать унитарный метод налогообложения взаимозависимых организаций.

В соответствии с российским законодательством (п. 2 ст. 40 НК РФ) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

1)между взаимозависимыми лицами;

2)по товарообменным (бартерным) операциям;

3)при совершении внешнеторговых сделок;

4)при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 марта 2008 г.2 указал, что согласно ст. 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, перечисленных в указанной статье.

F Таким образом, российское налоговое законодательство предусматривает закрытый перечень оснований контроля за ценообразованием. В числе этих оснований — сделки между взаимозависимыми лицами, которые, пользуясь своей связанностью,

1См.: Сеидов А. Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип вытянутой руки в российском законодательстве // Банковское право. 2002. № 4.

2Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

могут устанавливать специальные цены внутригруппового оборота, получившие в международной практике название «трансфертные цены».

Понятие трансфертной цены

Трансфертная цена — transfer pricing — это цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами внутри группы компаний, связанных отношениями экономической зависимости. «Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между „связанными“ (related) лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)»1.

В подготовленных Министерством финансов РФ Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. под трансфертным ценообразованием предлагается понимать ценообразование между связанными компаниями. При этом указано, что компании, применяющие трансфертные цены, могут не преследовать цели уклонения от налогообложения, а использовать трансфертные цены только в силу структуры корпорации. И далее: основной задачей налоговых органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь какого-либо государства от их использования. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами.

Основной целью при регулировании трансфертного ценообразования является определение «цены на расстоянии вытянутой руки», т.е. той цены на аналогичный товар, которая была бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лицами с аналогичными характеристиками.

1Velloso F.C., Muller Brigagao G.A. Volume LXXVII Cahiers de Droit Fiscal International, International Fiscal Association, 1992. P. 313.

Глава VII. Правовое регулирование участников холдингов налоговым законодательством

Манипулирование ценой очень часто используется группами компаний путем перевода налоговой базы на ту компанию группы, которая расположена в наиболее благоприятном налоговом режиме. В качестве примера можно привести следующую схему построения бизнеса: осуществляется формальная без фактического перемещения продажа товара посреднику (как правило, дочерней организации, зарегистрированной в зоне с льготным налогообложением) с последующей его перепродажей по цене в несколько раз выше закупочной. Это приводит к перераспределению дохода и аккумулированию прибыли у посредника.

Трансфертное ценообразование может осуществляться также путем реализации продукции на внутреннем рынке по заниженным отпускным ценам через единственного оптового покупателя, являющегося зависимым лицом производителя товара. Подобный способ организации продаж через аффилированные торговые дома используется в компаниях с целью «не допустить к распределению прибыли» миноритарных акционеров. Если в планы мажоритарного собственника не входит «делиться прибылью» с миноритариями, то организуется следующая схема: завод-изготовитель, «обремененный» миноритариями, продает продукцию по цене, близкой к затратам, торговому дому, 100% владельцем которого является мажоритарий, а уже торговый дом поставляет продукцию на рынок, оставляя у себя максимальный маржинальный доход.

Признание лиц взаимозависимыми

Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Конструкция ст. 20 НК РФ такова, что в п. 1 этой статьи устанавливаются формальные критерии признания лиц взаимозависимыми — это взаимозависимость, существующая априори, а в п. 2 предусматривается возможность установить взаимозависимость в судебном порядке в том случае, если отношения сторон формально не подпадают под п. 1 этой статьи, но оказывают влияние на формирование цены сделки.

§ 2. Правовое регулирование участников холдингов как взаимозависимых лиц

Признание взаимозависимости в соответствии с критериями, указанными в законе

В соответствии с п. 1 ст. 20 РФ НК РФ априори взаимозависимыми, в частности, признаются организации, когда одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Налоговый кодекс, к сожалению, не устанавливает, о какой доле участия идет речь: доле в уставном капитале или доле в имущественных активах организации. Исходя из смысла нормативного предписания, следует предположить, что о доле участия в уставном (складочном) капитале, паевом фонде, соответственно, хозяйственного общества (товарищества), производственного кооператива. Закон опять-таки не уточняет основание установления взаимозависимости: владение более 20% в уставном (складочном) капитале, паевом фонде организации или наличие права голоса на общем собрании организации в размере более 20% голосов, представленных акциями (долями участия). Последний вариант, исходя из целей рассматриваемой нормы, был бы более обоснованным, но правоприменительная практика исходит из формальных подходов определения взаимозависимости.

Из определения взаимозависимости по п. 1 ст. 20 НК РФ оказались исключены холдинги, построенные на договорном и организационном типах зависимости. Получается, что с точки зрения гражданского законодательства мы можем квалифицировать наличие отношений дочерности, а с позиции налогового регулирования такие отношения признать взаимозависимостью без установления этого факта в судебном порядке нельзя. Действующее законодательство для установления взаимозависимости во внесудебной форме также не учитывает отношения, складывающиеся в системе холдинга по горизонтали — между «сестринскими» компаниями, подконтрольными одной материнской компании. Априори взаимозависимыми не признаются хозяйственное общество и управляющая организация, выполняющая полномочия единоличного исполнительного органа этого общества (абз. 3 п. 1 ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО).

F Таким образом, действующая в настоящий момент редакция п. 1 ст. 20 НК РФ применительно к отношениям между органи-