как производится расчет налога на прибыль (либо НДС, либо другого налога)?
в каком размере должны уплачиваться налоги и сборы предприятием Б? (В данном случае необходимо четко сформулировать вопрос: какова сумма начисленных налогов либо какова сумма уплаченных налогов, либо какова задолженность предприятия по налогам и сборам);
требуется ли лицензия для занятия какой-либо деятельностью?
Ряд вопросов, поставленных следователем на разрешение эксперта, не относится к предмету экономической экспертизы. Задаются правовые вопросы, относящиеся к исключительной компетенции следствия и суда, в том числе связанные с правовой оценкой действий лиц. Но, как мы выяснили выше, эксперт-бухгалтер обязан установить факты, имеющие значение для дела, посредством применения специальных экономических познаний к практической ситуации, научного исследования информации, содержащейся в материалах уголовного дела. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, а юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.
Эксперт-бухгалтер не должен проводить оценок из области права по конкретному делу. Он не должен вторгаться в сферу юридической квалификации деяний конкретных лиц.
Примеры подобных вопросов, которые задаются на практике следственными органами экспертам бухгалтерам:
причинен ли ущерб работникам предприятия, его кредиторам, учредителям, действиями (бездействиями) генерального директора?
включались ли в бухгалтерскую отчетность предприятия по устному или письменному указанию директора, заведомо ложные сведения о доходах или расходах в указанный период?
Очевидно, что при разрешении этих вопросов следователь самостоятельно должен давать ответ на основании результатов расследования. Фактически в данном случае эксперт-бухгалтер выполняет роль ассистента у следователя, прокурора или судьи при решении вопросов, относящихся к компетенции последних.
Таким образом, от понимания следственными органами, а также другими лицами, назначающими проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, задач и методов проведения указанной экспертизы зависит качество расследования преступлений в сфере экономики.
Решение указанной проблемы видится в использовании доэкспертной (до вынесения постановления о назначении экспертизы) оценки материалов уголовного дела экспертом. Эксперт-бухгалтер может оценить материалы и предложить следователю корректную (экономически правильную) форму вопроса. Участие эксперта-бухгалтера в качестве специалиста (что допускается законом) на следственном осмотре документов, использованных для совершения преступления, поможет следователю выявить неправильное заполнение отдельных реквизитов либо в целом документа. Специалист, присутствуя при допросах свидетелей, подозреваемых, обвиняемых, при производстве очных ставок поможет выявить и зафиксировать в протоколах полноту обстоятельств совершения преступления, связанного с учетным процессом.
В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД России в п. 30 Приказа МВД России от 29.06.2005 г. №511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации».
Необходимо
упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, фактически
подменяющих функции следователя, прокурора и судьи, придя вследствие этого к
объективной необходимости неуклонного исполнения последними законодательно
утвержденной обязанности всестороннего и объективного изучения и оценки
доказательств, в том числе самостоятельной оценки актов налоговых проверок.
.3
Качество судебно-бухгалтерской экспертизы
Судебно-бухгалтерская экспертиза по налоговым преступлениям обычно назначается в целях подтверждения выводов акта налоговой проверки, проводимых органами налоговой или контрольно-ревизионной службы, и в довольно большом количестве случаев их полностью либо частично опровергает. Таким образом, дважды повторяется одно и то же действие, а именно анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта (предприятия, предпринимателя, физического лица) налоговым инспектором, затем экспертом-бухгалтером. Анализируя сложившуюся практику как проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, так и арбитражных судов, можно сделать вывод о том, что квалификация проверяющих налоговых инспекторов иногда бывает низка. Существует определенное количество совершения ими ошибок при выполнении своих профессиональных обязанностей.
На практике инспектор ФНС имеет право на занятие должности обычно при минимальных требованиях к своей квалификации (достаточно высшего (не всегда профильного) образования). Он полностью зависим в служебном отношении от своего руководства и не несет серьезной ответственности за результаты и качество проводимой проверки.
Эксперт-бухгалтер в системе Экспертно-криминалистической службы при МВД России проходит жесткую процедуру аттестации, законодательно защищен от попыток какого бы то ни было давления как со стороны руководства, так и с любой другой стороны на результаты производства экспертизы, и несет уголовную ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей. К тому же у заинтересованного лица (например, обвиняемого) всегда есть альтернатива - задекларированное законом право ходатайствовать о назначении независимой экспертизы.
Решение данной проблемы видится в повышении квалификационных требований к налоговым инспекторам и, что наиболее важно, в законодательном утверждении (о чем давно ведется речь на страницах печатных изданий) серьезного уровня ответственности налогового инспектора за некачественное осуществление проверки. Например, установить ответственность инспектора ФНС при наличии решения Высшего арбитражного суда, признающего полностью или частично незаконным решение по акту налоговой проверки. Но необходимо при этом также законодательно обеспечить профессиональную независимость налогового инспектора.
Предложенные действия позволят добиться сразу нескольких полезных результатов:
резко снизится количество некачественных проверок в целом, а следовательно, безосновательных уголовных дел;
отпадет необходимость в фактическом дублировании анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов, а значит, снизятся общественно необходимые затраты на эту деятельность;
существенно сократятся сроки процессуальных действий и повысится качество принимаемых следователем, прокурором и судом решений.
Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится, например экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.
Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные).
Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.
Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).
Глава
3. ПРАКТИКА ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ МЕТОДЫ ЕЕ ОПТИМИЗАЦИИ
.1
Практика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы
В связи с рассмотрением проблемы роста налоговых преступлений возникает особая актуальность рассмотрения проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Налоговый учет обособляется от бухгалтерского, но по-прежнему основой для исчисления налогов являются данные бухгалтерского учета.
В ходе работы над статьей рассмотрены, проанализированы и обобщены материалы налоговых проверок и заключения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Изучены представления о специальных познаниях и проблемы эффективности их использования в расследовании налоговых преступлений и правонарушений.
Налоговые преступления неоднородны, они тесно связаны с налоговыми правонарушениями в силу требований Налогового кодекса как условия уголовной ответственности в зависимости от размеров сокрытия налогов и сборов.
Способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы, уклонения от уплаты налогов очень разнообразны и изощрены, поэтому требуется тактическое, умелое и своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений.
Налоговые преступления насчитывают многовековую историю, как и сами налоги. С годами способы их совершения, размеры неуплаты и сокрытия налогов, субъекты налоговых правонарушений и преступлений менялись. Не изменились только причины их совершения - они все те же: экономические, юридические, социальные и моральные.
В настоящее время вследствие проведения радикальной налоговой реформы изменились состав и размер налогов, что сказывается на состоянии экономики страны, развитии предпринимательства, благосостоянии населения.
Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления:
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199).
Федеральным законом от 08.12.2003 №162-ФЗ внесены изменения в статью 199 - появились два важных примечания (199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента и 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).
В первом случае лицо осознает, что не исполняет свои обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет) и в личных интересах желает этого.
Во втором случае собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, осознает, что скрывает указанные денежные средства или имущество, и желает совершения таких действий, что также влечет суровое наказание.
В связи с тем, что судебные разбирательства уголовных дел по налоговым правонарушениям влекут крупные суммы штрафов, на эксперта возлагается огромная ответственность.
В соответствии со ст. 307 УК заведомо ложные заключение или показание эксперта наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев.
Поэтому прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об ответственности.
Рассмотрим комиссионную экспертизу №XX от 26.04.12 по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС ООО «Урал» путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений и непредставления налоговых деклараций за 4-й квартал 2009 года. Исследовался период с 01.01.2008 по 31.12.2009 г.
В ходе расследования уголовного дела установлено, что документы о взаимоотношениях с рядом организаций изготовлены сотрудниками ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС. Фактически выполненные работы производились силами и средствами самой организации, а товарно-материальные ценности закупались у физических лиц без представления необходимых документов либо затраты не производились вообще.
Перед экспертом поставлены вопросы о суммах НДС и налога на прибыль, которые предприятие исчислило и фактически уплатило и которые оно должно было уплатить за исследуемый период. В ходе проведения различных следственных действий и производства экономической экспертизы было выявлено, что предприятия ООО «Ю», ООО «Р», ООО «С», ООО «Корпорация «УралМ», ООО «А» являются лжепоставщиками, то есть имеющиеся на предприятии ООО «Урал» документы подтверждали, что поставщиками услуг и ТМЦ являлись перечисленные контрагенты.
При проведении исследования экспертом использовались следующие методы:
формальная проверка документов;
метод сопоставления документов;
арифметическая проверка документов.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии со ст. 173 НК Российской Федерации, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК Российской Федерации.
Общая сумма налога экспертом рассчитана на основании выставленных в адрес ООО «ТД «Л» счетов-фактур. Всего выставлено счетов-фактур на сумму 7 млн. руб., в том числе НДС в сумме 1,16 млн. руб.
Далее эксперт рассчитывает сумму налоговых вычетов. Согласно представленным документам по движению денежных средств по расчетным счетам, ООО «Урал» за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г. произвело оплаты поставщикам за товары (работы, услуги) на сумму 2,5 млн. руб., в том числе НДС в сумме 30 тыс. руб. Платежи с расчетных счетов ООО «Урал» в адрес «лжепоставщиков» не производило.
Налоговые вычеты в ходе экспертизы были произведены на основании:
счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС (п. 1 ст. 172 НК Российской Федерации).
Экспертами за исследуемый период налоговые вычеты приняты на основании представленных документов.
Таким образом, согласно представленным документам, эксперт определил, что за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. ООО «Урал» следовало исчислить налог на добавленную стоимость в размере 1,13 млн. руб. (1,16 млн.руб. - 30 тыс. руб.).
Данные исследования можно представить в виде следующей схемы (рис. 3.1). Отметим следующие моменты:
во-первых, сумма НДС, подлежащего уплате, рассчитана с учетом того, что ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС изготавливало документы о взаимоотношениях с лжепоставщиками, что было выявлено и доказано в ходе следственных действий. То есть величина НДС, рассчитанного экспертом, находится в прямой зависимости от данного факта;