а)круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач или излишков либо необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства;
б)круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.
Проведение экспертизы включает:
ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;
анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), предоставленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;
выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;
рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;
установление фактического выполнения фигурантами дела положений соответствующих отраслей законодательства;
исследование и разрешение вопросов;
составление заключения.
Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования.
Методы и приемы производства судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на документальные, расчетно-аналитические, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы.
.Документальные приемы - это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т. д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности; указанные первичные документы стали объектами расследования правоохранительных органов.
.К расчетно-аналитическим приемам относятся прежде всего экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов, которые стали объектами расследования правоохранительных органов, требованиям законодательства. Статистические расчеты - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащиеся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т. п.). Применяются при необходимости произвести уточнения приближенных величин, перейти от одних величин к другим, более точно характеризующим количественные связи и отношения. Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем чтобы учесть их при обобщении и реализации результатов экспертизы.
.Метод обобщения и реализации результатов экспертизы предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования; итоговый анализ, обобщение результатов и составление итогового документа - заключения.
Документальные приемы можно разделить на следующие группы.
Формальная проверка документа - способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, название документа, дата его заполнения, порядковый номер и т. д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения и разного рода отклонения от правил оформления хозяйственных операций.
Арифметическая проверка документа - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.
Нормативная проверка документов - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в законодательных нормах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухгалтерском учете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.
Сопоставление документов (встречная проверка документов) - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, а кроме того, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вызов груза и т. д.).
Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при исследовании элементов предмета экспертизы.
Объекты исследования судебно-экономической экспертизы - содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды:
первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;
регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического) - журналы- ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т. д.;
документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и утвержденные учетной политикой предприятия);
регистры учета индивидуального предпринимателя;
бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;
а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.
Необходимо при подготовке документов к исследованию обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. При отсутствии по тем или иным причинам регистров бухгалтерского учета (главной книги, журналов-ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.
В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допросов, протоколов осмотра, иных документов - деловой переписки, справок и т. п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен соответствующий круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.
В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение представляются заключения предыдущих экспертиз со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, но юридическая квалификация фактов нарушения налогового законодательства относится к компетенции следствия.
В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившему экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД РФ.
Свободная предпринимательская деятельность в современных условиях рыночной экономики обусловила коренные изменения как в теоретическом представлении об ущербе от преступных посягательств (правонарушений, нарушений договорных отношений), так и в методических подходах к его определению. В этой связи основным методом определения ущерба становится экономический анализ бухгалтерской отчетности по правилам научного логического мышления в процессе познания предмета.
Ход и результаты экспертного исследования оформляются специальным процессуальным документом - заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта всегда дается в письменном виде, оно состоит из вводной, исследовательской части, в которой указывается конкретная методика, расчет и выявленная сумма нарушения законодательства по результатам проведения экспертизы, а также выводов. В третьей части заключения (выводы) излагаются ответы на вопросы, поставленные перед экспертом. Каждый вывод должен содержать выявленные факты. Выводы могут быть категорические и вероятные (предположительные). Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.
Доказательственное значение экспертизы утрачивается, если при ее проведении игнорируется хотя бы один из признаков, характеризующих ее правовую природу (отсутствует логический процесс познания, не соблюдается процессуальная форма, нарушается процессуальный порядок получения и исследования доказательственной информации).
Эксперт как процессуальное лицо в соответствии со ст. 307 Уголовного кодекса РФ несет уголовную ответственность за заведомо ложные заключение или показания. Поэтому, прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об уголовной ответственности.
Анализируя
современное состояние судебной бухгалтерии, можно утверждать, что ее ожидают
существенные изменения, прежде всего связанные с переводом всего бухгалтерского
учета и аудита на международные стандарты. Переход на МСФО изменяет как
принципы подготовки самой финансовой отчетности, так и принципы контроля ее
качества и аудита.
.2
Становление и развитие судебно-бухгалтерской экспертизы в России
Хозяйственный учет возник значительно раньше, чем суды, но в судах, когда они появились, данные учета использовались очень широко. Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6 тыс. лет назад. Он фиксировал факты хозяйственной жизни, т.е. действия и события, которые влекут или могут повлечь за собой юридические последствия. Эта фиксация предполагает осуществление контроля за действиями администрации, принимающей решения, связанные с управлением организацией. Основными средствами контроля изначально выступали: инвентаризация, которая позволяла констатировать реальное положение дел, и документация - их письменное, информационное, как бы мы теперь сказали, обоснование. Эти приемы и стали базой для последующих их судебных исследований. Именно эти документы и составили то, что в дальнейшем получило название «судебная бухгалтерия».
С развитием экономических отношений совершенствовался и учет как надстройка общественной формации, повышалось его значение в доказательствах имущественной ответственности. Так, в Средневековье возникла профессия путешествующего писца, они за плату составляли отчеты и выступали представителями разного рода в судебных инстанциях при рассмотрении имущественных споров. В это же время усовершенствуется форма учета - возникает двойная бухгалтерия, издаются книги по бухгалтерскому учету.
Примерно в XIII в. в связи с судебными разбирательствами бухгалтеры стали выступать в суде как эксперты. При этом уже проводилось различие между экспертом in testes - беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis - помощником судьи в принятии решений.
Юридический подход к бухгалтерскому учету привел к формированию его персоналистической теории, согласно которой объектом бухгалтерского учета выступают не предметы (недвижимость, товары, материалы, деньги), а права и обязательства субъектов хозяйственной деятельности. Тем самым бухгалтера обязывали учитывать правоотношения, с одной стороны, между собственником предприятия и администратором и между администратором и агентами (лицами, находящимися в штате предприятия), а также корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не состоящими в штате), с другой стороны. Юридическая интерпретация бухгалтерского учета была связана также с тем, что в судах документы рассматривали и трактовали юристы.
Развитие товарно-денежных отношений в условиях капиталистического общества содействовало повышению качества и достоверности бухгалтерского учета в конкурентной борьбе фирм и корпораций, использованию данных учета частной собственности и ее роста. Появились бухгалтерские фирмы, которые проводили контрольные проверки состояния учета и достоверности отчетности, выдавали специальные сертификаты, в которых указывалось, можно ли данные бухгалтерского учета использовать при исчислении налогов, решении имущественных дел в суде, распределении прибыли по акциям и т.д. Судебная практика в капиталистическом обществе широко использовала выводы экспертов-бухгалтеров при рассмотрении дел, которые касаются финансовых отношений, возмещения убытков, уплаты пени, неустоек и т.д.
Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. В конце XIX в. и начале XX в. бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Бухгалтерская экспертиза, да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889-м и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров - профессиональное объединение счетных работников.
Начиная с первых лет существования советской власти, органы расследования и суды широко использовали результаты судебно-бухгалтерской экспертизы при расследовании уголовных и гражданских дел. Декретом о судах Совнарком РСФСР в 1918 г. предоставил судам право при рассмотрении гражданских дел, которые требуют специальных знаний, по своему решению приглашать специалистов в свой состав с правом соглашательного голоса.
Назначение экспертизы и процессуальное положение эксперта определялись Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР от 23 февраля 1923 г. В нем указывалось, что эксперты вызываются в случаях, когда при расследовании или рассмотрении дел необходимы специальные знания в науке, искусстве или ремесле. При этом вывод эксперта определялся как юридическое доказательство.